Risoluzione n. 140 del 29/12/2010

Errata applicazione del reverse charge e ravvedimento operoso

La risoluzione n. 140/E del 29 dicembre 2010 affronta il caso di cessioni di beni effettuate in Italia da un soggetto non residente, tramite rappresentante fiscale, con errata fatturazione con IVA italiana anche dopo l’entrata in vigore del reverse charge obbligatorio. Il documento chiarisce gli effetti delle note di credito emesse per correggere l’errore, il regime sanzionatorio applicabile e le modalità di perfezionamento del ravvedimento operoso.

Fatti esaminati

La società ALFA SA, con sede in Francia e rappresentante fiscale in Italia, commercializza autoveicoli all’interno del gruppo BETA. Le vendite in Italia avvengono verso due società italiane del gruppo, GAMMA SPA e DELTA SPA.

I veicoli sono introdotti in Italia per conto di ALFA SA e trattati come operazioni assimilate agli acquisti intracomunitari ai sensi dell’articolo 38, comma 3, lettera b), del D.L. n. 331/1993, con integrazione delle fatture da parte del rappresentante fiscale.

Fino al 31 dicembre 2009 le vendite interne erano fatturate con IVA italiana. Dal 1° gennaio 2010, in seguito alla modifica dell’articolo 17, secondo comma, del d.P.R. n. 633/1972, le operazioni avrebbero dovuto essere assoggettate a reverse charge, con autofatturazione da parte delle cessionarie italiane. Per un disguido tecnico, tuttavia, il rappresentante ha continuato a emettere fatture con IVA fino al 6 aprile 2010.

Successivamente il rappresentante ha emesso note di credito per il periodo 20 febbraio 2010 - 6 aprile 2010; le cessionarie le hanno registrate e hanno provveduto ad autofatturare gli acquisti. Da tali rettifiche è derivato un credito IVA in capo al rappresentante.

Quesiti posti

L’istante chiede:

• se, in base all’articolo 6, comma 9-bis, terzo periodo, del D.Lgs. n. 471/1997, sia possibile stornare le note di credito e le autofatture, facendo rivivere le fatture originarie con maggiore debito per il rappresentante e corrispondente maggiore credito per le cessionarie;
• se, indipendentemente da tale storno, sia possibile perfezionare il ravvedimento operoso ex articolo 13 del D.Lgs. n. 472/1997 per evitare le sanzioni previste dall’articolo 6, comma 9-bis, del D.Lgs. n. 471/1997;
• quale sia il criterio di quantificazione della sanzione e se il limite massimo di 10.000 euro vada riferito al totale delle fatture o alla singola fattura irregolare.

Soluzione prospettata dal contribuente

Secondo l’istante:

• il rappresentante poteva annullare le note di credito, perché l’imposta era stata comunque assolta, seppur irregolarmente, e la situazione IVA doveva considerarsi consolidata;
• le cessionarie avrebbero mantenuto il diritto alla detrazione dell’IVA irregolarmente addebitata;
• in alternativa, il credito IVA del rappresentante poteva essere chiesto a rimborso ex articolo 38-bis del d.P.R. n. 633/1972;
• la sanzione andava commisurata all’importo complessivamente fatturato e non a ciascuna fattura, con possibilità di ravvedimento mediante pagamento dello 0,3% dell’imposta non correttamente fatturata e comunque entro il limite di 1.000 euro;
• il ravvedimento del rappresentante avrebbe escluso sanzioni anche per le cessionarie, in ragione della responsabilità solidale.

Quadro normativo richiamato

L’Agenzia richiama innanzitutto l’articolo 17, secondo comma, del d.P.R. n. 633/1972, come modificato dal D.Lgs. n. 18/2010, che rende obbligatorio il reverse charge per le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti verso soggetti passivi stabiliti in Italia, compresi i casi in cui il soggetto non residente sia identificato ai fini IVA in Italia tramite identificazione diretta o rappresentante fiscale.

La nuova disciplina si applica alle operazioni effettuate dal 1° gennaio 2010; per le operazioni dal 1° gennaio 2010 al 19 febbraio 2010 sono fatti salvi, in assenza di malafede, i comportamenti non corretti che hanno continuato ad applicare la disciplina previgente, come chiarito dalla circolare n. 14/E del 18 marzo 2010.

Regime sanzionatorio applicabile

La violazione del rappresentante fiscale rientra nell’articolo 6, comma 9-bis, terzo periodo, del D.Lgs. n. 471/1997. La norma prevede che, quando l’imposta sia stata assolta, ancorché irregolarmente, dal cedente o dal cessionario, resta fermo il diritto alla detrazione ex articolo 19 del d.P.R. n. 633/1972 e la sanzione è pari al 3% dell’imposta irregolarmente assolta, con minimo di 258 euro e tetto massimo di 10.000 euro per le irregolarità commesse nei primi tre anni di applicazione della disposizione.

La ratio della norma è quella di punire con una sanzione attenuata i casi in cui la violazione del reverse charge non abbia arrecato danno all’Erario, poiché il tributo è comunque stato versato.

Effetti delle note di credito e delle autofatture

L’Agenzia afferma che, se l’imposta è stata assolta, seppur irregolarmente, la sanzione può essere applicata senza recupero d’imposta né in capo al cedente né in capo al cessionario. Coerentemente, in sede di ravvedimento non è necessario compiere ulteriori adempimenti di rettifica per sanare la violazione: è sufficiente il pagamento della sanzione ridotta.

Per questo motivo, nel caso esaminato, non era necessario emettere le note di credito per regolarizzare la violazione. Tuttavia, poiché il rappresentante ha già proceduto a rettificare i documenti originari, lo storno delle note di variazione e delle conseguenti autofatture non è possibile, in quanto tale operazione non rientra in alcuna delle ipotesi previste dall’articolo 26 del d.P.R. n. 633/1972.

Rimborso del credito IVA

Il credito IVA sorto in capo al rappresentante per effetto delle note di credito può essere chiesto a rimborso nella dichiarazione annuale IVA 2011, ai sensi dell’articolo 38-bis del d.P.R. n. 633/1972, purché risultino integrati i presupposti previsti dall’articolo 30 del medesimo decreto.

Criterio di calcolo della sanzione

L’Agenzia chiarisce che la violazione si realizza al momento della liquidazione mensile o trimestrale, quando il cedente e il cessionario determinano erroneamente l’imposta sulle operazioni attive da assolvere. Di conseguenza, la sanzione del 3% va commisurata all’importo complessivo dell’IVA relativa alle operazioni attive irregolarmente determinata in ciascuna liquidazione periodica, con riferimento a ogni singolo rapporto contrattuale tra cedente e ciascun cessionario.

Se l’irregolarità si verifica in più liquidazioni, si configurano tante violazioni autonome quante sono le liquidazioni interessate. Pertanto, il minimo di 258 euro e il massimo di 10.000 euro si applicano a ciascuna liquidazione periodica e per ciascun rapporto contrattuale.

Nel caso concreto, occorre considerare le liquidazioni di marzo, aprile e maggio.

Ravvedimento operoso e importo dovuto

Il ravvedimento operoso si perfeziona con il pagamento, da parte del cedente o del cessionario, entro il termine di cui all’articolo 13, comma 1, lettera b), del D.Lgs. n. 472/1997, della sanzione ridotta pari a un decimo del 3% dell’imposta sulle operazioni attive irregolarmente determinata in ciascuna liquidazione periodica.

Poiché per le irregolarità considerate negli anni 2008-2010 la sanzione applicabile non può superare 10.000 euro, la misura ridotta del ravvedimento non può eccedere 1.000 euro per ciascuna violazione.

Responsabilità solidale

Ai sensi del quarto periodo dell’articolo 6, comma 9-bis, del D.Lgs. n. 471/1997, entrambi i soggetti obbligati all’applicazione del reverse charge sono solidalmente tenuti al pagamento delle sanzioni. Ne consegue che il ravvedimento operoso effettuato da uno dei contraenti produce effetti anche nei confronti dell’altro.

Conclusioni operative desumibili

In sintesi, la risoluzione stabilisce che:

• il reverse charge era obbligatorio per le operazioni dal 1° gennaio 2010;
• l’errata fatturazione con IVA italiana integra una violazione sanzionabile, ma se l’imposta è stata comunque assolta si applica la sanzione ridotta del 3% senza recupero d’imposta;
• le note di credito già emesse non possono essere stornate;
• il credito IVA sorto può essere chiesto a rimborso se sussistono i presupposti di legge;
• la sanzione va calcolata per ciascuna liquidazione periodica e per ciascun rapporto contrattuale;
• il ravvedimento si perfeziona con il pagamento della sanzione ridotta e si estende anche al soggetto solidalmente obbligato.