Cassazione Civile, Sentenza n. 37737/2022 del 23/12/2022

Esito

La controversia

Rimborso IVA relativo all'anno 2000 negato dall'Agenzia per difetto del presupposto soggettivo (assenza di attività d'impresa) e, comunque, per omessa tenuta della contabilità separata ai sensi dell'art. 19-ter d.P.R. n. 633/1972. La CTR aveva ritenuto l'ente di natura mista (attività commerciale e non commerciale) e, per l'omessa contabilità separata, ha escluso il diritto alla detrazione e al rimborso. La Fondazione ha impugnato sostenendo che la CTR ha valutato la natura dell'ente solo su elementi statutari e formali, trascurando l'accertamento concreto dell'attività effettivamente svolta (che sarebbe stata esclusivamente commerciale) e rilevando che finalità pubblicistiche e finanziamenti pubblici non dovessero escludere la natura commerciale.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo ritenendolo ammissibile e fondato: la CTR ha errato nel basare la qualificazione dell'ente principalmente su risultanze statutarie e sulle finalità pubblicistiche, invece di procedere a un accertamento concreto dell'attività effettivamente svolta. La Corte ha richiamato la normativa comunitaria e la giurisprudenza della Corte di giustizia (criteri: attività economicamente rilevante, effettuata a titolo oneroso, con conseguimento di introiti stabili) e ha affermato il principio secondo cui la valutazione di esclusività o prevalenza dell'attività commerciale deve essere operata in concreto, valutando parametri quali nesso di corrispettività, entità della clientela, importo degli introiti, criteri tariffari, ecc.; ha inoltre precisato che i contributi pubblici non incidono di per sé sulla qualificazione come attività economica ma sono un elemento da considerare nella valutazione della capacità dell'attività di conseguire introiti stabili. Il secondo motivo è assorbito. Sentenza cassata e rinvio alla CTR di secondo grado della Sicilia in diversa composizione per nuovo esame conforme al principio enunciato; statuizione di spese a carico dell'istruttoria di merito.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 633/1972, art. 19-ter

  Si applica agli enti che svolgono attività miste (commerciale e non commerciale): il diritto alla detrazione IVA per le operazioni commerciali è subordinato alla tenuta di una contabilità separata; se l'ente svolge in via esclusiva o prevalente attività commerciale si applica invece l'ordinario regime IVA.

• d.P.R. n. 633/1972, art. 4

  Stabilisce la regola per la qualifica soggettiva: se l'ente svolge in via esclusiva o prevalente attività commerciale si applica il regime ordinario IVA (quindi l'attribuzione della qualità di soggetto passivo si fonda anche sulla prevalenza dell'attività commerciale).

• Direttiva 77/388/CEE, art. 2

  "Sono soggette all’imposta sul valore aggiunto: 1. le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all'interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale; [...]"

  Definisce le operazioni imponibili: cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso da un soggetto passivo.

• Direttiva 77/388/CEE (poi direttiva 2006/112/CE), art. 4 (art. 9 Dir. 2006/112/CE)

  "1. Si considera soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente e in qualsiasi luogo una delle attività economiche di cui al paragrafo 2, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. 2. Le attività economiche ... Si considera in particolare attività economica un’operazione che comporti lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità."

  Stabilisce la nozione di soggetto passivo e di attività economica in senso oggettivo: rilevano i caratteri concreti dell'attività (economicità, titolo oneroso, capacità di produrre introiti stabili), non la qualifica formale del soggetto né le finalità perseguite.

• Giurisprudenza Corte di Giustizia (es. SPÖ C-267/08; Lajvér C-263/15; EQ C-846/19; Gemeente Borsele C-520/14; Commissione c. Finlandia C-246/08; Marle Participations)

  I precedenti della Corte di giustizia recano i criteri operativi: 1) l'attività è economica se obiettivamente riconducibile a operazioni produttive, commerciali o di servizio; 2) l'operazione deve essere effettuata a titolo oneroso con nesso di corrispettività; 3) gli introiti devono avere un carattere di stabilità (valutazione concreta tramite parametri quali entità della clientela, importo degli introiti, criteri di determinazione dei prezzi, scarto tra costi e corrispettivi, ecc.).

• Legge n. 289/2002, art. 9

  Richiamata dalla contribuente come presunto motivo di preclusione dell'attività accertativa dell'Ufficio (condono). La Corte di cassazione, con precedente sentenza n. 14072/2017, aveva però ritenuto l'art. 9 inapplicabile in materia IVA quando in contrasto con l'ordinamento unionale.

Massime di principio

• La qualificazione di un ente come esercente attività esclusivamente o prevalentemente commerciale va fatta con un accertamento concreto basato sull'attività effettivamente svolta, non solo sulla documentazione statutaria o su finalità pubblicistiche.
• Per ritenere un'operazione soggetta ad IVA devono concorrere tre requisiti: a) la prestazione rientri nella nozione di attività economica; b) sia effettuata a titolo oneroso (nexo di corrispettività); c) comporti conseguimento di introiti con carattere di stabilità.
• I finanziamenti pubblici o le sovvenzioni non escludono di per sé la natura commerciale dell'attività, ma sono un elemento da considerare quando si valuta se i corrispettivi percepiti siano effettivi e stabili o invece assimilabili a canoni/sussidi che sottraggono economicità all'operazione.
• Se un ente svolge attività miste e le commerciali non sono prevalenti, il diritto alla detrazione IVA per le attività commerciali è subordinato alla tenuta della contabilità separata ex art. 19-ter; se invece l'attività commerciale è prevalente o esclusiva si applica il regime ordinario IVA.
• In situazioni analoghe, il contribuente che intende ottenere la detrazione o il rimborso IVA dovrebbe documentare concretamente il carattere commerciale: fatture, tariffari, entità della clientela, introiti effettivi, criteri di determinazione dei prezzi, CTU economica e visure camerali ove pertinenti.
• Il giudice deve valutare un complesso di elementi (non limitarsi alle risultanze statutarie); la prova dell'assenza o della prevalenza dell'attività commerciale può richiedere accertamenti tecnici e comparazioni con il mercato e i prezzi usuali.
• Proceduralmente, l'Amministrazione non può negare in via automatica il rimborso/inerenza sulla base di profili formali: la decisione deve essere motivata sui fatti concreti emersi (introiti, nesso corrispettivo, stabilità).