Risoluzione n. 69 del 13/06/2017

Chiarimenti su bunkeraggio, formalità doganali e non imponibilità IVA

Il documento fornisce un chiarimento congiunto dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli e dell’Agenzia delle Entrate sulle operazioni di approvvigionamento di prodotti energetici destinati alle navi, alla luce della Risoluzione n. 1/E del 9 gennaio 2017 e della Circolare 25/D del 23 dicembre 2016. Le precisazioni riguardano sia il profilo doganale sia quello IVA delle operazioni di bunkeraggio.

Formalità doganali per l’approvvigionamento di prodotti energetici destinati alle navi

L’art. 269 del Reg. (UE) n. 952/2013 (Codice doganale dell’Unione) disciplina il regime doganale di esportazione, ma esclude espressamente alcune fattispecie, tra cui le forniture di provviste di bordo a navi e aeromobili. Per le merci fornite come approvvigionamenti, esenti da IVA o da accise, a navi e aeromobili, non si applica quindi il vincolo al regime di esportazione, poiché tali operazioni non rientrano nella fattispecie doganale ordinaria.

Resta però richiesta la presentazione della dichiarazione doganale di esportazione quando sia necessario fornire prova dell’avvenuto approvvigionamento. Tale formalità non determina il vincolo delle merci al regime di esportazione, ma serve come prova documentale dell’operazione.

Le condizioni indicate sono le seguenti:

• la fornitura deve essere riconosciuta esente da IVA o da accise sulla base delle norme sostanziali applicabili;
• il fornitore deve avere la necessità di comprovare l’avvenuto approvvigionamento.

Il documento precisa che, in linea generale, la formalità doganale è richiesta per rifornimenti esenti di prodotti energetici destinati:

• a navi battenti bandiera di un Paese terzo;
• a navi battenti bandiera di un Paese UE che navigano in acque extraterritoriali;
• con esclusione della navigazione diretta tra porti nazionali o da un porto dello Stato verso porti dell’Unione, per la quale trova applicazione il D.M. n. 225/2015.

Non è invece necessario ricorrere alle formalità doganali nei casi di rifornimento di carburanti esenti da accisa a navi battenti bandiera nazionale o di un Paese UE in navigazione nelle acque interne e marine comunitarie rientranti nel campo di applicazione del D.M. n. 225/2015, adottato in esecuzione del punto 3 della Tabella A allegata al D.Lgs. n. 504/1995 e dell’art. 14, par. 1, lett. c), della direttiva 2003/96/CE.

In tali casi, la prova dell’avvenuto approvvigionamento deriva dall’attestazione di ricezione del prodotto da parte del comandante dell’imbarcazione sul DAS, emesso ai sensi dell’art. 4, comma 3, e dal memorandum previsto dall’art. 7 del regolamento richiamato. Per questo motivo, non occorre assolvere anche alle formalità doganali di cui all’art. 269, par. 2, lett. c), CDU.

Trattamento IVA delle operazioni di bunkeraggio

Dal 1° maggio 2016 il bunkeraggio non è più qualificato come esportazione ai fini doganali. Il documento chiarisce che tale modifica impedisce di attribuire alle forniture di carburante alle navi la qualifica di esportazione anche ai fini IVA.

La Risoluzione n. 1/E del 2017 ha stabilito che le operazioni di bunkeraggio rientrano nella non imponibilità IVA prevista dall’art. 8-bis, primo comma, lett. d), del DPR n. 633/1972, indipendentemente dalla loro qualificazione come esportazioni doganali. La soluzione è coerente con l’evoluzione normativa e con la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE, in particolare con la sentenza 3 settembre 2015, causa C-526/13, Fast Bunkering.

La non imponibilità si applica anche al contestuale trasferimento della proprietà del carburante dalla società petrolifera all’intermediario (trader), purché:

• la consegna del carburante sia effettuata dalla società petrolifera, su indicazione dell’intermediario, direttamente nel serbatoio della nave;
• il trasferimento della proprietà sia contemporaneo e connesso alla disponibilità materiale del bene da parte dell’armatore.

Operazioni con due trader e condizioni di applicazione

Il documento estende il regime di non imponibilità anche all’ipotesi in cui la consegna del carburante a bordo avvenga con l’intervento di due trader. Il beneficio resta applicabile solo se:

• il trasferimento della proprietà tra i trader è contestuale e concomitante al caricamento del carburante direttamente a bordo da parte del fornitore;
• la cessione tra trader non prevede in alcun momento la disponibilità materiale del carburante da parte dei trader stessi.

In sostanza, ciò che rileva è che il carburante venga caricato direttamente a bordo della nave e che i passaggi formali di proprietà avvengano senza una detenzione materiale intermedia.

Obblighi IVA degli intermediari non stabiliti nel territorio nazionale

Viene ribadito che, se l’intermediario è un operatore economico non stabilito in Italia, esso deve identificarsi ai fini IVA ai sensi dell’art. 35-ter del DPR n. 633/1972, ovvero, se extra-UE, nominare un rappresentante fiscale, nei casi in cui il cessionario (trader o armatore) sia un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato, in applicazione dell’art. 17, terzo comma, del DPR n. 633/1972.

Il documento precisa però che tale identificazione non è obbligatoria quando il trader non residente, pur essendo formalmente proprietario del bene e non detenendolo materialmente, cede il carburante a un soggetto passivo stabilito in Italia. In questa ipotesi trovano applicazione gli obblighi del cessionario previsti dall’art. 17, secondo comma, del DPR n. 633/1972, secondo cui gli adempimenti relativi alle cessioni effettuate in Italia da soggetti non residenti verso soggetti passivi stabiliti sono a carico del cessionario.

In tale ultima evenienza, tuttavia, l’operazione effettuata dal trader non identificato non concorre alla formazione del plafond e non consente quindi l’acquisto senza IVA ai sensi dell’art. 8, primo comma, lett. c), del DPR n. 633/1972.

Prova dell’approvvigionamento e coordinamento tra disciplina doganale e IVA

Il documento sottolinea che il beneficio della non imponibilità IVA sulla cessione di carburante dalla società petrolifera all’armatore si estende anche alla cessione all’intermediario o tra intermediari, purché la consegna avvenga direttamente da parte della società petrolifera e la prova dell’approvvigionamento sia fornita con le modalità indicate nel punto relativo alle formalità doganali.

Si ribadisce quindi il collegamento tra documentazione doganale e applicazione del regime IVA, con una funzione probatoria della dichiarazione doganale e degli altri documenti previsti dalla disciplina del bunkeraggio.

Nozione di navi adibite alla navigazione in alto mare

Il documento richiama anche la Risoluzione n. 2/E del 12 gennaio 2017, che definisce la nozione di “navi adibite alla navigazione in alto mare” ai fini della non imponibilità IVA prevista dall’art. 8-bis, primo comma, lett. a), del DPR n. 633/1972 per le cessioni di navi destinate ad attività commerciali.

Per “alto mare” si intende la parte di mare che supera il limite di 12 miglia nautiche misurate dalle linee di base previste dal diritto internazionale del mare, ai sensi dell’art. 3 della Convenzione di Montego Bay del 10 dicembre 1982.

La condizione per accedere al beneficio fiscale è legata all’effettivo e prevalente utilizzo della nave in alto mare, considerato soddisfatto quando la nave sia stata impiegata per oltre il 70% in viaggi in alto mare con riferimento all’attività svolta nell’anno precedente. Non sono sufficienti criteri puramente oggettivi, come lunghezza o stazza, per qualificare la nave come adibita alla navigazione in alto mare.

Applicazione anticipata del regime di non imponibilità per navi in costruzione o in importazione

La disciplina richiamata prevede inoltre che il regime di non imponibilità IVA possa essere applicato in via anticipata nei casi di navi in costruzione o che non abbiano ancora effettuato viaggi in alto mare, sulla base di una dichiarazione dell’armatore da cui emerga la volontà di utilizzare la nave in alto mare una volta ultimata.

In analogia, il documento ritiene che lo stesso criterio possa essere applicato anche alle importazioni di navi commerciali adibite alla navigazione in alto mare, comprese le unità adibite ad esclusivo scopo commerciale mediante contratto di noleggio. In tali casi l’importatore può non versare l’IVA al momento delle formalità doganali, purché presenti una dichiarazione dell’armatore che destini la nave almeno per il 70% a viaggi in alto mare.

Vigilanza sull’applicazione delle indicazioni

Le strutture interessate sono chiamate a vigilare sull’applicazione dei principi contenuti nella direttiva da parte degli uffici dipendenti e a segnalare eventuali ulteriori problematiche operative alle Direzioni centrali competenti.