Risoluzione n. 65 del 8/06/2017

Svalutazione crediti ex articolo 106 TUIR: criterio di deducibilità e limite del 5%

La risoluzione affronta un interpello presentato da una società che opera nel commercio all’ingrosso di energia elettrica e gas e che, redigendo il bilancio con i principi contabili internazionali, svaluta periodicamente i crediti commerciali verso la clientela. Il documento chiarisce il funzionamento dell’articolo 106, commi 1 e 2, del TUIR in relazione alla deducibilità fiscale delle svalutazioni e degli accantonamenti al fondo svalutazione crediti.

Quesito posto dalla società

La società chiede in particolare come debba essere interpretato il limite del 5% previsto dalla norma e, più precisamente:

• se tale limite debba essere confrontato con l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti, e non con il fondo civilistico iscritto in bilancio;
• se, nel caso in cui a fine esercizio il fondo dedotto superi il 5% del valore nominale o di acquisto dei crediti iscritti in bilancio, debba essere effettuata una variazione in aumento per l’intero importo degli accantonamenti dell’esercizio oppure solo per la parte eccedente il limite.

Soluzione prospettata dal contribuente

La società sostiene un’interpretazione letterale e coerente con la prassi, ritenendo che:

• il fondo fiscalmente dedotto non possa superare il 5% del valore nominale dei crediti;
• se il limite viene superato in corso d’esercizio, debba essere effettuata una variazione in aumento solo per gli accantonamenti che eccedono il limite, restando deducibili quelli effettuati fino al raggiungimento della soglia massima.

Quadro normativo richiamato dall’Agenzia

L’Agenzia richiama la disciplina generale sui crediti e sul rischio di inesigibilità, osservando che:

• l’articolo 101, comma 5, del TUIR disciplina la deducibilità senza limiti degli oneri relativi a crediti divenuti definitivamente inesigibili, a fronte di adeguata prova;
• l’articolo 106 del TUIR prevede invece una deduzione forfettaria per le svalutazioni e gli accantonamenti relativi a crediti ancora solo potenzialmente inesigibili.

Per le imprese industriali, l’articolo 106, comma 1, stabilisce che:

• le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per la parte non coperta da garanzia assicurativa, derivanti da cessioni di beni e prestazioni di servizi ex articolo 85, comma 1, del TUIR, sono deducibili in ciascun esercizio entro lo 0,50% del valore nominale o di acquisizione dei crediti.

La stessa norma prevede inoltre che:

• la deduzione non è più ammessa quando l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio.

Interpretazione dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia ribadisce l’orientamento già espresso nella circolare n. 26/E del 1° agosto 2013 e nelle istruzioni al Modello Unico SC. In particolare chiarisce che:

• il confronto con il limite del 5% deve essere effettuato con il totale delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti, e non con l’ammontare complessivo del fondo civilistico iscritto in bilancio;
• se in un esercizio l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5%, concorre a formare il reddito dell’esercizio solo l’eccedenza, e non l’intero importo degli accantonamenti effettuati nell’esercizio.

L’Agenzia sottolinea che la norma configura un “fondo fiscale” formato da tutte le svalutazioni e gli accantonamenti dedotti ai sensi dell’articolo 106 del TUIR, calcolato in modo forfettario sull’insieme dei crediti iscritti in bilancio, senza analizzare il grado di esigibilità dei singoli crediti.

Rilievo della sentenza della Corte di Cassazione n. 13458 del 1° luglio 2015

La società richiama una pronuncia della Corte di Cassazione che, a suo avviso, potrebbe sembrare aderire a una diversa interpretazione, secondo cui il limite del 5% andrebbe raffrontato con l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti, comprensivo anche di quelli civilistici non dedotti.

L’Agenzia precisa però che:

• la sentenza n. 13458 del 1° luglio 2015, pur accogliendo il ricorso dell’Agenzia stessa, non afferma espressamente un principio di diritto diverso da quello già sostenuto in via amministrativa;
• non risulta, allo stato, un orientamento giurisprudenziale consolidato contrario alla posizione dell’Amministrazione finanziaria.

Conclusione operativa

La risoluzione conferma quindi che, ai fini dell’articolo 106 del TUIR:

• il limite del 5% va verificato sui valori dedotti fiscalmente;
• l’eventuale eccedenza rispetto alla soglia concorre a formare il reddito solo per la parte eccedente;
• non deve essere recuperato a tassazione l’intero ammontare degli accantonamenti dell’esercizio.

La risoluzione richiama infine la necessità che le Direzioni regionali vigilino sulla corretta osservanza dei principi enunciati dagli uffici dipendenti.