Cassazione Civile, Sentenza n. 1021/2025 del 16/01/2025

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento relativi all'anno d'imposta 2005 per maggiori imponibili complessivi pari a €158.664.953,21 (con maggiori IRES per €52.359.435,00 e maggiori IRAP per €4.474.663,00), nonché irrogazione di sanzioni pecuniarie e interdittive. L'Ufficio aveva disconosciuto la deducibilità di varie componenti negative (svalutazioni crediti, commissioni passive, costi di destrutturazione operazioni su minorities, costi per consulenze tecniche e legali) ritenute "costi da reato" ai sensi dell'art. 14, comma 4-bis, legge 537/1993, e aveva applicato il regime del raddoppio dei termini fondandosi sull'obbligo di denuncia previsto dal d.lgs. n.74/2000.

La decisione

La Corte ha ritenuto parzialmente fondata la censura sul raddoppio dei termini con riferimento all'IRAP (tali accertamenti IRAP erano quindi tardivi e nulli). Soprattutto, alla luce dell'entrata in vigore del d.lgs. n. 87/2024 (che ha introdotto l'art. 21-bis nel d.lgs. n. 74/2000) e della sopravvenuta sentenza penale irrevocabile di assoluzione "perché il fatto non sussiste" nei confronti del legale rappresentante sulla medesima vicenda, la Corte ha riconosciuto efficacia di giudicato alla sentenza penale nel processo tributario (ius superveniens) e ha cassato la sentenza di merito accogliendo il ricorso: gli avvisi di accertamento impugnati sono stati annullati. Le spese di giudizio sono state compensate integralmente.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, comma 3

  Disciplina il raddoppio dei termini per l'accertamento in presenza dell'obbligo di denuncia; la corte conferma che il raddoppio presuppone l'obbligo di denuncia penale (pure solo nella sua astratta configurabilità), ma non può essere applicato all'IRAP perché per quest'ultima non esistono sanzioni penali rilevanti

• D.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 4

  Definisce il reato di dichiarazione infedele; la Corte ricorda che l'obbligo di denuncia si fonda sull'astratta configurabilità dei reati ivi previsti, non sulla effettiva sussistenza accertata in sede penale

• D.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 21-bis (introdotto dal D.lgs. 14 giugno 2024, n. 87)

  La sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste ... ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi.

  La nuova norma conferisce efficacia vincolante nel processo tributario alla sentenza penale irrevocabile di assoluzione con le formule di merito; la Corte ha applicato tale ius superveniens anche al caso in cui l'assoluzione era divenuta irrevocabile prima dell'entrata in vigore, purché il giudizio di cassazione sul processo tributario fosse ancora pendente alla data di efficacia della norma

• Legge 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4-bis

  Prevede l'indeducibilità dei cosiddetti "costi da reato"; la ricorrente contestava l'interpretazione estensiva dell'Ufficio (che include costi anche solo "riconducibili" al reato), sostenendo che la norma richiede un rapporto causale diretto; la Corte non ha deciso nel merito su questo punto perché ha ritenuto prevalente l'efficacia del giudicato penale assolutorio

• D.lgs. 472/1997, art. 7, commi 1 e 2

  Regola l'irrogazione delle sanzioni in misura maggiore del minimo edittale; la ricorrente sosteneva che mancassero i presupposti per aggravare la sanzione, ma tale questione è risultata assorbita dall'annullamento degli accertamenti per effetto del giudicato penale

• D.lgs. 546/1992, art. 8

  Norme sul processo tributario e limiti di prova; citato in relazione ai principi di valutazione della prova nel giudizio tributario e al ruolo del giudicato penale come fonte di prova quale elemento da valutare autonomamente dal giudice tributario

• Codice di procedura penale, art. 331 c.p.p.

  Indica l'obbligo di denuncia da parte di pubblici ufficiali; la Corte ricorda che ai fini del raddoppio dei termini rileva l'esistenza dell'obbligo di denuncia in astratto sulla base delle risultanze dell'accertamento fiscale

• Codice di procedura penale, art. 654 c.p.p.

  Disciplina l'efficacia del giudicato penale nei giudizi civili e amministrativi; la giurisprudenza citata chiarisce i limiti della diretta efficacia del giudicato penale nel processo tributario, prima della modifica normativa (ora superata per i casi coperti dall'art. 21-bis)

• D.lgs. 14 giugno 2024, n. 87

  Ha introdotto l'art. 21-bis nel d.lgs. n. 74/2000 (efficacia delle sentenze penali nel processo tributario); la Corte ha ritenuto applicabile il nuovo disposto come norma processuale sopravvenuta (ius superveniens) alle controversie in cassazione pendenti alla data di entrata in vigore

Massime di principio

• Se esiste una sentenza penale irrevocabile di assoluzione con la formula "perché il fatto non sussiste" e riguarda gli stessi fatti materiali, dopo l'entrata in vigore dell'art. 21-bis (D.lgs. n. 87/2024) tale sentenza ha efficacia di giudicato anche nel processo tributario e impone l'annullamento degli accertamenti fiscali relativi a quegli stessi fatti
• Il raddoppio dei termini per accertamento (art. 43 DPR 600/1973) richiede l'obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p. per reati previsti dal d.lgs. n. 74/2000: tale obbligo si valuta nella sua astratta configurabilità sulla base degli elementi raccolti, non sull'effettiva condanna penale
• Le contestazioni IRAP non possono beneficiare del raddoppio dei termini quando le violazioni non sono penalmente rilevanti: l'accertamento IRAP va quindi notificato entro i termini ordinari (nel caso 4 anni per il 2005)
• La sentenza penale di assoluzione può, in assenza della specifica efficacia stabilita dall'art. 21-bis, essere valutata dal giudice tributario come fonte di prova, ma non produceva automaticamente effetto vincolante; con l'art. 21-bis questo automatismo di efficacia si realizza per le formule di assoluzione previste
• In presenza di una pronuncia penale favorevole dell'imputato che è stata resa irrevocabile e attiene agli stessi fatti, il contribuente deve depositare la sentenza nel processo tributario (anche in Cassazione secondo i termini previsti) e chiedere l'applicazione dell'effetto esterno del giudicato
• Le questioni inerenti la qualificazione dei "costi da reato" (necessità di rapporto causale diretto vs. riconducibilità stretta) restano rilevanti ma possono risultare superate dall'esistenza di un giudicato penale assolutorio che investe i medesimi fatti