Risoluzione n. 67 del 11/07/2019

Trasferimento delle eccedenze di interessi passivi al consolidato in presenza di perdite pregresse

La risoluzione n. 67/E del 11 luglio 2019 interviene sul coordinamento tra disciplina degli interessi passivi indeducibili e regime del consolidato nazionale. L’Agenzia chiarisce in quali casi le eccedenze di interessi passivi possono essere trasferite alla fiscal unit quando la società consolidata dispone anche di perdite fiscali formatesi prima dell’ingresso nel consolidato.

Quadro normativo di riferimento

Per i soggetti diversi da quelli finanziari, il comma 7 dell’articolo 96 del TUIR, nella formulazione applicabile fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018, disciplina il raccordo tra deducibilità degli interessi passivi e consolidato nazionale di cui agli articoli 117 e seguenti del TUIR.

La disposizione, prima delle modifiche introdotte dal decreto legislativo 29 novembre 2018, n. 142, prevede che:

• l’eventuale eccedenza di interessi passivi e oneri assimilati indeducibili generata da un soggetto può essere portata in abbattimento del reddito complessivo di gruppo;
• ciò è possibile se e nei limiti in cui altri soggetti del consolidato dispongano, per lo stesso periodo d’imposta, di un ROL capiente non integralmente utilizzato;
• la regola vale anche per le eccedenze riportate in avanti, con esclusione di quelle formatesi anteriormente all’ingresso nel consolidato nazionale.

Principio generale sul trasferimento degli interessi passivi

La risoluzione ribadisce che il consolidato può utilizzare le eccedenze di ROL non sfruttate da una società per dedurre, a livello di gruppo, le quote di interessi indeducibili di altre società con ROL insufficiente.

Sono quindi trasferibili al consolidato:

• le eccedenze di interessi passivi di periodo;
• le eccedenze di interessi passivi oggetto di riporto in avanti;

Non sono invece trasferibili:

• le eccedenze di interessi passivi formatesi anteriormente all’ingresso nel regime di tassazione di gruppo.

Rapporto con le perdite fiscali pregresse

La questione affrontata riguarda la società consolidata che abbia perdite fiscali pregresse, cioè perdite maturate in esercizi precedenti all’avvio del consolidato e quindi non trasferibili alla fiscal unit ai sensi dell’articolo 118, comma 2, del TUIR.

La circolare n. 19/E del 21 aprile 2009 aveva già precisato che, in presenza di perdite pregresse, l’eccedenza di interessi passivi netti indeducibili può essere portata in abbattimento del reddito complessivo di gruppo solo se e nella misura in cui la società trasmetta al consolidato un risultato imponibile positivo almeno pari a tale eccedenza. La ratio è evitare che, tramite la compensazione degli interessi passivi della consolidata con il ROL eccedente di altre società del gruppo, si realizzi indirettamente il trasferimento al consolidato di perdite fiscali ante consolidato.

La risoluzione precisa però che tale orientamento non ha valore di principio generale: esso rileva solo nei casi in cui la società abbia effettivamente la possibilità di utilizzare le perdite pregresse in abbattimento del proprio reddito imponibile di periodo.

Casi in cui il trasferimento degli interessi è ammesso integralmente

Il rischio di aggiramento del divieto di trasferimento delle perdite pregresse non si verifica quando la società consolidata, pur avendo perdite pregresse, chiude l’esercizio:

• in perdita fiscale di periodo; oppure
• a zero.

In tali ipotesi, poiché le perdite pregresse non sono utilizzabili per ridurre il reddito di periodo, esse restano invariate. La società può quindi trasferire al consolidato:

• l’eventuale perdita fiscale di periodo;
• la quota di interessi passivi indeducibili che trova capienza nel ROL conferito dalle altre società del consolidato.

Casi in cui la società realizza un risultato positivo

Se la società consolidata consegue un risultato di periodo positivo, la risoluzione introduce una precisazione rispetto alla circolare 19/E del 2009.

In questo caso, il divieto di trasferimento al consolidato delle perdite pregresse di cui all’articolo 118, comma 2, del TUIR viene aggirato solo nei limiti delle perdite effettivamente scomputate nella determinazione del risultato netto individuale di periodo.

Per evitare tale aggiramento, occorre quindi:

• sottrarre dall’ammontare degli interessi passivi indeducibili da trasferire al consolidato l’importo delle perdite fiscali pregresse utilizzate per abbattere il risultato individuale di periodo;
• trasferire alla fiscal unit gli interessi indeducibili al netto delle perdite pregresse effettivamente utilizzate.

In questo modo si impedisce al consolidato di abbattere il reddito complessivo di gruppo per un importo già utilizzato dalla società per ridurre il proprio reddito individuale.

Esempio applicativo riportato nel documento

La risoluzione propone un esempio numerico per evidenziare il meccanismo.

Caso base senza perdite pregresse:

• interessi passivi: 200;
• ricavi: 40;
• risultato civilistico: perdita di 160;
• risultato fiscale, per effetto della totale indeducibilità degli interessi: imponibile pari a 40.

Se la società aderisce a un consolidato e gli altri soggetti del gruppo trasferiscono un ROL pari a 200, la società può trasferire l’intero ammontare degli interessi passivi indeducibili di periodo, pari a 200. Nel periodo, la società trasferisce al gruppo:

• un reddito imponibile di 40;
• interessi passivi per 200; con effetto netto sull’imponibile di gruppo pari a -160.

Caso con perdite fiscali pregresse:

• perdite pregresse all’ingresso nel consolidato: 50;
• tali perdite, non realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla costituzione, sono utilizzabili nei limiti dell’articolo 84, comma 1, del TUIR.

In questa ipotesi, la consolidata utilizza l’80% del suo ammontare, pari a 32, per abbattere il proprio reddito di periodo. Di conseguenza:

• trasferisce alla fiscal unit un imponibile positivo pari a 8;
• trasferisce interessi passivi indeducibili per 168, ottenuti come 200 meno 32.

Anche in questo caso, l’effetto netto sulla determinazione dell’imponibile di gruppo resta pari a -160.

Conclusione operativa

La risoluzione stabilisce che, in presenza di perdite fiscali pregresse, il trasferimento al consolidato delle eccedenze di interessi passivi deve essere calibrato in funzione dell’effettivo utilizzo di tali perdite nel reddito individuale di periodo. Se le perdite pregresse non sono utilizzate perché la società chiude in perdita o a zero, il trasferimento degli interessi può avvenire secondo le ordinarie regole del ROL di gruppo. Se invece le perdite pregresse sono effettivamente scomputate da un risultato positivo, gli interessi trasferibili vanno ridotti di tale importo.

Vigilanza

Le Direzioni regionali sono incaricate di vigilare affinché i principi e le istruzioni della risoluzione siano osservati dalle Direzioni provinciali e dagli uffici dipendenti.