Risoluzione n. 27 del 1/04/2010

Progetto X Card e finalità dell’interpello

La risoluzione riguarda il progetto denominato "X Card", finalizzato a favorire l’accesso dei turisti ai musei e ai beni culturali del territorio di X tramite due tipologie di card: la "X Tourist Card" e la "X Museum Card". Il documento affronta in particolare la natura della prestazione resa dal Comune di X e i conseguenti obblighi ai fini IVA, con riflessi anche sulle imposte dirette per il Comune e per la società ALFA S.p.a. incaricata di gestire operativamente il progetto.

Descrizione del progetto e dei soggetti coinvolti

ALFA S.p.a., interamente partecipata da enti pubblici territoriali, stipulerà un contratto di servizio con il Comune di X, ente capofila di un raggruppamento comprendente anche la Provincia di X e la Camera di Commercio di X. Il progetto prevede:

• l’istituzione, promozione e diffusione di due card;
• la vendita delle card tramite vari canali, tra cui internet, agenzie di viaggio, musei e tabaccherie;
• l’acquisizione al Comune di X delle somme incassate dalla vendita.

La "X Tourist Card", valida per alcuni giorni e destinata ai turisti, consentirà:

• l’accesso libero ai musei convenzionati e alle mostre culturali;
• l’uso dei mezzi di trasporto pubblico locale;
• la gratuità dell’ingresso, con il possessore della card, anche per un bambino di età inferiore a 12 anni.

La "X Museum Card", di durata annuale e destinata a residenti o a chi soggiorna a lungo a X, consentirà:

• l’accesso libero ai musei convenzionati e alle mostre culturali;
• non consentirà l’uso del trasporto pubblico locale.

Le card saranno vendute con un "kit informativo" incluso nel prezzo, composto almeno da:

• piantina della città;
• libretto descrittivo dei musei convenzionati;
• depliant con aggiornamenti su mostre ed eventi particolari.

Le card daranno inoltre diritto a facilitazioni e sconti su altri beni e servizi.

Prestazioni, convenzioni e flussi economici

Il Comune di X, mediante convenzioni, erogherà:

• ai musei convenzionati pubblici o privati, somme concordate pari al 50% del prezzo di un biglietto intero per ogni ingresso effettuato mediante le card;
• alla società di trasporti pubblici locali, una somma predeterminata di 2 euro per ogni X Tourist Card venduta, indipendentemente dall’effettivo utilizzo del trasporto.

I pagamenti avverranno:

• per i musei, sulla base di rendiconti periodici con il numero di visitatori entrati tramite card;
• per il trasporto, sulla base del numero di X Tourist Card vendute.

ALFA, in forza del contratto di servizio, si obbligherà a:

• fornire consulenza e assistenza agli enti coinvolti;
• predisporre materialmente le card;
• stipulare, come mandatario con rappresentanza del Comune di X, le convenzioni attuative con musei e trasporto pubblico locale;
• custodire temporaneamente, quale agente contabile, le somme incassate dalla vendita;
• pagare, in nome e per conto del Comune, gli aggi ai rivenditori e i compensi a musei e società di trasporto.

Per tali attività, ALFA riceverà dal Comune un corrispettivo stabilito nel contratto di servizio.

Quesiti posti dal contribuente

La società istante chiede chiarimenti:

• in materia di imposte dirette, sugli elementi da considerare per la determinazione del reddito d’impresa;
• in materia IVA, su quali soggetti debbano assolvere i relativi obblighi;
• sulla natura dell’attività svolta dal Comune di X, e in particolare se essa sia commerciale ai fini delle imposte dirette e dell’IVA.

Soluzione prospettata dal contribuente

La società ritiene, preliminarmente, che le card non costituiscano moneta elettronica ai sensi della direttiva 2000/46/CE, perché non attribuiscono un valore monetario pari alle somme versate ma solo il diritto a utilizzare determinati servizi.

Imposte dirette secondo il contribuente

Per ALFA:

• i ricavi imponibili sarebbero costituiti solo dal corrispettivo previsto nel contratto di servizio con il Comune;
• i costi deducibili sarebbero quelli sostenuti per l’attività richiesta dal contratto, come consulenza, stampa delle carte, promozione e materiali.

Non dovrebbero invece costituire ricavi o costi:

• gli incassi derivanti dalla vendita delle card;
• gli aggi ai rivenditori;
• i compensi ai musei e alla società di trasporto.

La motivazione addotta è che ALFA opererebbe come mandatario con rappresentanza e agente contabile del Comune.

IVA secondo il contribuente

Secondo l’istante, gli obblighi IVA graverebbero sui prestatori effettivi dei servizi, cioè:

• i musei convenzionati, per l’accesso ai musei, da considerare esente ex art. 10, comma 1, n. 22, del DPR n. 633/1972;
• la società di trasporto pubblico locale, per il trasporto, da assoggettare all’IVA del 10% ai sensi del n. 127-nonies della tabella A, parte III, allegata al DPR n. 633/1972.

Quanto alla certificazione e liquidazione:

• i musei avrebbero potuto documentare le prestazioni con certificazioni riepilogative mensili o trimestrali basate sugli accessi;
• il trasporto con certificazione mensile riepilogativa basata sulle card vendute, con liquidazione e versamento entro il 16 del mese successivo.

Infine, il Comune di X svolgerebbe un’attività istituzionale di valorizzazione e promozione del patrimonio culturale, priva di natura commerciale sia ai fini delle imposte dirette sia ai fini IVA, ai sensi dell’art. 4, quarto comma, del DPR n. 633/1972.

Valutazione preliminare dell’Agenzia: inammissibilità dell’interpello

L’Agenzia rileva anzitutto che l’istanza è inammissibile per difetto del requisito di riferibilità personale richiesto dall’art. 1, commi 1 e 2, del DM 26 aprile 2003, n. 209. L’interpello, infatti, non riguarda solo la sfera giuridica dell’istante ma anche quella di soggetti terzi.

Pur dichiarando l’inammissibilità, l’Agenzia esamina ugualmente il merito della questione come attività di consulenza giuridica, senza produrre gli effetti tipici dell’interpello ex art. 11, commi 2 e 3, della legge n. 212/2000.

Natura della prestazione resa tramite le card

Secondo l’Agenzia, il Comune di X, quale ente capofila, è l’ente promotore, titolare e responsabile dell’offerta di servizi sottesi alle card. La card non rappresenta una semplice cessione di titolo, ma consente al cliente, a fronte del pagamento di una somma, di usufruire di una prestazione complessa di servizi, comprensiva di:

• trasporto pubblico;
• accesso a musei e mostre;
• kit informativo;
• sconti e facilitazioni presso gli enti convenzionati.

Ne deriva che la prestazione del Comune deve essere considerata una prestazione unica di servizi ai sensi dell’art. 3 del DPR n. 633/1972, da assoggettare a IVA con aliquota ordinaria del 20%. Il kit informativo è ritenuto accessorio e funzionale al servizio complesso, privo di autonoma rilevanza commerciale.

La circostanza che la vendita e l’incasso siano materialmente effettuati da ALFA e da altri rivenditori non muta tale qualificazione. I rivenditori restano soggetti terzi rispetto al rapporto principale tra Comune e acquirente della card e operano solo come strumento attuativo della politica commerciale prescelta. Il rapporto tra Comune e ALFA, così come quello con i rivenditori, è quindi qualificato come mandato all’incasso con rappresentanza.

Obblighi fiscali di ALFA

Per la società istante, ai fini sia delle imposte dirette sia dell’IVA rilevano:

• i corrispettivi corrisposti dal Comune di X quale compenso per l’attività svolta;
• i costi sostenuti per eseguire il contratto di servizio.

Non rilevano invece fiscalmente:

• le somme temporaneamente incassate e custodite in nome e per conto del Comune;
• gli aggi corrisposti ai soggetti distributori delle card;
• le somme versate ai musei o alla società di trasporto a titolo di corrispettivo per i servizi resi.

Il compenso spettante ad ALFA è soggetto, ai fini IVA, ad aliquota ordinaria.

Obblighi fiscali del Comune di X

L’Agenzia afferma che i comuni, in quanto enti non commerciali, rientrano nel campo IVA quando effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi nell’esercizio di attività commerciali. Il carattere commerciale dipende dallo svolgimento di un’attività organizzata in forma d’impresa, con connotati di professionalità, sistematicità e abitualità, oltre che da rilevanza economica e complessità dell’attività stessa.

Nel caso di specie, le modalità operative del Comune di X, che agisce anche per il tramite di altri soggetti e svolge una serie coordinata di atti economici, fanno ritenere sussistente la commercialità dell’attività. Pertanto:

• il Comune integra il presupposto soggettivo IVA;
• le prestazioni rese nei confronti degli acquirenti delle card sono imponibili;
• si applica l’aliquota ordinaria;
• il momento di effettuazione dell’operazione coincide con l’acquisto delle card, ai sensi dell’art. 6, terzo comma, del DPR n. 633/1972.

I rivenditori delle card, espressamente individuati dal Comune e qualificabili come mandatari con rappresentanza all’incasso, possono beneficiare dell’esonero dall’obbligo di scontrino o ricevuta fiscale previsto dall’art. 2, comma 1, lett. qq), del DPR 21 dicembre 1996, n. 696, che esonera le cessioni e prestazioni poste in essere da regioni, province, comuni e loro consorzi.

Il successivo riversamento delle somme al Comune è una mera movimentazione finanziaria, priva di rilevanza IVA. Resta comunque fermo il diritto del Comune di detrarre l’IVA sugli acquisti inerenti l’attività in questione.

Ai fini delle imposte dirette, inoltre, l’art. 74, comma 1, del TUIR esclude i Comuni dalla soggettività passiva IRES; pertanto l’attività oggetto di interpello non assume rilevanza IRES in capo al Comune.

Obblighi fiscali della società di trasporto pubblico locale e dei musei

Per la società di trasporto pubblico locale, i corrispettivi relativi alle prestazioni di trasporto, determinati sulla base della rendicontazione mensile delle X Tourist Card vendute, sono soggetti all’IVA del 10% ai sensi del n. 127-nonies della tabella A, parte III, allegata al DPR n. 633/1972.

Tali corrispettivi devono:

• essere annotati nel registro dei corrispettivi ex art. 24 del DPR n. 633/1972 entro il giorno 15 di ciascun mese, con riferimento al mese precedente;
• essere liquidati e versati entro il 16 del mese successivo.

Nei confronti del Comune di X possono essere documentati con fattura mensile riepilogativa basata sulla rendicontazione. Non deve essere emesso alcun documento nei confronti dei fruitori del trasporto, che utilizzano la card come titolo di legittimazione.

Per i musei e per gli organizzatori di mostre e fiere, la risoluzione distingue le diverse prestazioni.

Ingresso ai musei

Le prestazioni di ingresso a musei, gallerie, pinacoteche, monumenti, ville e analoghe strutture sono considerate esenti da IVA ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 22, del DPR n. 633/1972. Esse si considerano effettuate al momento dell’utilizzo della card per l’accesso e devono essere annotate nei corrispettivi.

Possono essere documentate verso il Comune con fattura mensile o trimestrale riepilogativa, basata sulla rendicontazione degli accessi. Non è necessario emettere documenti verso i visitatori.

Mostre e fiere

Per le mostre, l’esenzione dell’art. 10, n. 22, si applica solo alle mostre a carattere culturale e sociale che presentino cumulativamente i seguenti requisiti:

• esposizione in spazi appositi di quadri, fotografie o altri beni di rilevante utilità sociale e culturale, visitabili dal pubblico;
• scopo divulgativo e di promozione della conoscenza storica, artistica e simili;
• assenza di scopi speculativi o commerciali, anche indiretti.

Le mostre che non soddisfano tali requisiti e le fiere sono imponibili. Tuttavia, mostre e fiere rientrano nell’ambito delle attività spettacolistiche di cui alla Tabella C, punto 5, allegata al DPR n. 633/1972, e sono pertanto soggette alle modalità di certificazione previste dall’art. 74-quater.

Gli ingressi devono essere certificati dagli organizzatori al momento dell’accesso del possessore della card mediante titoli di accesso emessi con misuratori fiscali o biglietterie automatizzate. I titoli devono riportare:

• l’importo effettivamente corrisposto dal Comune di X, pari al 50% del valore del biglietto;
• l’indicazione che si tratta di importo ridotto;
• i codici TC o MC, rispettivamente per Tourist Card o Museum Card;
• nel giornale di fondo, il codice fiscale del Comune che eroga gli importi, tra i dati relativi ai corrispettivi figurativi.

Successivamente, al momento dell’incasso dei corrispettivi erogati dal Comune, gli organizzatori possono emettere un documento riepilogativo basato sulla rendicontazione degli accessi, indicando i titoli di accesso cui il corrispettivo si riferisce e, se la prestazione è imponibile, la relativa imposta, anche per consentire la detrazione al Comune.

Il momento di effettuazione dell’operazione coincide con l’ingresso del visitatore alla mostra o alla fiera, e non con la percezione del corrispettivo.

Conclusioni operative

La risoluzione conclude che:

• il sistema X Card integra una prestazione complessa unica resa dal Comune di X;
• il Comune opera in ambito commerciale ai fini IVA e la prestazione è imponibile con aliquota ordinaria;
• ALFA rileva fiscalmente solo per il proprio compenso e per i costi del servizio, non per le somme movimentate per conto del Comune;
• i musei, il trasporto pubblico, le mostre e le fiere seguono regole distinte in materia di esenzione, imponibilità, certificazione e liquidazione IVA;
• le direttive impartite devono essere osservate dagli uffici dell’Amministrazione finanziaria.