Sentenza del 19/05/2015 n. 2177 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

La società ha impugnato gli avvisi di accertamento relativi all’anno d’imposta 2005, con cui era stata contestata una maggiore IRES mediante il recupero a tassazione di costi per euro 6.616.532,40, derivanti da un contratto di associazione in partecipazione con una società venezuelana. In particolare, ha dedotto la violazione del contraddittorio anticipato e dell’obbligo di motivazione, sostenendo che l’Ufficio si fosse limitato a richiamare le memorie presentate senza valutarne criticamente gli argomenti. Ha inoltre contestato la deducibilità dei costi, il mancato riconoscimento del credito d’imposta estero e le sanzioni.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l’appello e annullato entrambi gli avvisi di accertamento. Ha ritenuto che il mero richiamo alle memorie della contribuente e l’affermazione della loro mancanza di elementi nuovi non dimostrassero un’effettiva valutazione delle osservazioni. Tale omissione ha leso il diritto al contraddittorio anticipato e il diritto di difesa, determinando l’invalidità insanabile degli atti. La Commissione ha inoltre ritenuto fondate le contestazioni sulla natura dei costi, osservando che il contratto indicava un apporto di conoscenze tecniche e servizi e che l’Ufficio non aveva contestato l’effettività dell’associazione in partecipazione né adeguatamente provato la simulazione del contratto. Le spese dei due gradi sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Il principio del contraddittorio anticipato costituisce il modello legale del confronto preliminare tra contribuente e Amministrazione finanziaria.

  La norma è stata qualificata come imperativa e impone all’Ufficio non solo di consentire la presentazione di osservazioni, ma anche di valutarle effettivamente e motivare in modo puntuale il loro eventuale superamento. La violazione determina l’invalidità dell’avviso di accertamento.

• Art. 24 Costituzione

  Il contraddittorio anticipato è stato considerato un’espressione del diritto costituzionale di difesa, poiché consente al contribuente di partecipare alla formazione dell’atto impositivo prima di subirne gli effetti.

• Art. 43, comma 4, D.P.R. n. 600/1973

  La società ne aveva invocato la violazione in relazione all’emissione dell’avviso di accertamento di secondo livello, ma la questione è rimasta assorbita dall’annullamento degli atti per violazione del contraddittorio.

• Art. 109, comma 9, lett. b), TUIR

  L’Ufficio aveva richiamato la norma per sostenere l’indeducibilità delle remunerazioni derivanti da contratti di associazione in partecipazione con apporto diverso da opere e servizi. La Commissione ha però ritenuto che il contratto documentasse un apporto di conoscenze tecniche e servizi e che non fosse stata adeguatamente provata una diversa natura dell’operazione.

• Art. 1362 codice civile

  Nell’interpretazione del contratto deve privilegiarsi la comune intenzione delle parti. Nel caso concreto, il contenuto contrattuale evidenziava la volontà di configurare l’apporto della società venezuelana come prestazione di servizi.

• Art. 37-bis, comma 3, D.P.R. n. 600/1973

  È stato richiamato quale esempio di disposizione che prevede espressamente una sanzione di nullità. La Commissione ha chiarito che l’assenza di un’analoga previsione nell’art. 12, comma 7, dello Statuto non impedisce di ricavare l’invalidità dell’atto dalla natura imperativa della norma violata.

Massime di principio

• Quando la legge garantisce un contraddittorio preventivo, l’Amministrazione non può limitarsi a menzionare le osservazioni del contribuente: deve esaminarle in concreto e spiegare le ragioni per cui le ritiene infondate o non decisive.
• Una motivazione meramente apparente o stereotipata, che non si confronti con gli argomenti e i documenti prodotti dal contribuente, può determinare l’invalidità dell’avviso di accertamento.
• La violazione del contraddittorio può assumere rilievo anche quando la norma non prevede espressamente la nullità, se il contraddittorio è espressione di una norma imperativa e del diritto di difesa.
• Nei contratti di associazione in partecipazione, la deducibilità della remunerazione dipende dalla concreta natura dell’apporto: se il contratto e la documentazione dimostrano prestazioni di opere o servizi, l’Ufficio deve fornire una motivazione e una prova specifica per sostenere che l’apporto sia diverso o che il contratto sia simulato.
• L’Amministrazione non può fondare il recupero a tassazione su contestazioni apodittiche o trasferire integralmente sul contribuente l’onere di dimostrare fatti negativi; deve provare gli elementi costitutivi della pretesa fiscale.
• Una decisione definitiva relativa a un periodo d’imposta diverso può avere rilievo quando riguarda gli stessi soggetti, lo stesso contratto e contestazioni sostanzialmente identiche, pur dovendosi verificare caso per caso l’effettiva identità dei presupposti.