Risoluzione n. 37 del 17/05/2010

Regime IVA delle attività di manutenzione e refitting di navi da crociera

La risoluzione chiarisce il trattamento fiscale, ai fini IVA, delle prestazioni di manutenzione, posa in opera e manodopera rese nell’ambito di lavori di refitting di navi da crociera. Il documento distingue i profili di territorialità delle operazioni e verifica l’eventuale applicazione del regime di non imponibilità previsto dall’articolo 8-bis del DPR 633/1972.

Quesito posto dalla società istante

ALFA Srl svolge attività di progettazione, produzione e posa in opera di carpenteria pesante e leggera, oltre ad attività di manutenzione di navi da crociera, consistenti nel rifacimento, ampliamento, ammodernamento e ristrutturazione di parti della nave. I lavori sono eseguiti a bordo delle navi, prevalentemente nei bacini di carenaggio delle Bahamas e sporadicamente negli Stati Uniti e in Europa.

Le lavorazioni utilizzano sia beni prodotti dalla società sia materiali già esistenti a bordo. Per la manodopera, ALFA si avvale normalmente di imprese terze, italiane o estere, con o senza stabile organizzazione in Italia, stipulando contratti di subappalto.

Il trasferimento dei beni dall’Italia è documentato da liste valorizzate per finalità documentali e doganali. Le fatture dei subappaltatori sono emesse nei confronti di ALFA, mentre la società fattura ai committenti il corrispettivo unitario del contratto di appalto o subappalto, richiamando nelle fatture le liste valorizzate.

La società chiede quale trattamento IVA si applichi:

• alle operazioni di manutenzione svolte da ALFA in forza dei contratti di appalto o subappalto con l’armatore o il costruttore della nave;
• alle prestazioni di posa e manodopera rese da soggetti nazionali subappaltatori;
• alle prestazioni rese tramite stabile organizzazione in Italia di soggetti non residenti;
• alle prestazioni rese da soggetti esteri privi di stabile organizzazione in Italia.

Soluzione prospettata dal contribuente

ALFA ritiene che tutte le prestazioni indicate siano territorialmente rilevanti in Italia e che, pertanto, beneficino del regime di non imponibilità di cui all’articolo 8-bis del DPR 633/1972, in quanto relative a navi destinate all’esercizio di attività commerciale.

Quadro normativo richiamato dall’Agenzia

L’Agenzia ricorda che un’operazione rileva ai fini IVA in Italia solo se sussistono i presupposti soggettivo, oggettivo e territoriale previsti dal DPR 633/1972. Per la territorialità, occorre fare riferimento agli articoli da 7 a 7-septies.

Viene richiamata la riforma introdotta dal recepimento della Direttiva 2008/8/CE, efficace dal 1° gennaio 2010, che ha ridefinito le regole di territorialità per i servizi, rendendo in via generale imponibili nello Stato del committente le prestazioni rese a soggetti passivi.

L’articolo 7-ter, comma 1, stabilisce che le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato:

• quando sono rese a soggetti passivi stabiliti in Italia;
• quando sono rese a committenti non soggetti passivi da soggetti passivi stabiliti in Italia.

La disciplina generale vale per i servizi cosiddetti generici, mentre le deroghe sono contenute negli articoli 7-quater e seguenti.

Territorialità delle prestazioni oggetto dell’istanza

Sulla base dei fatti rappresentati, le prestazioni descritte nelle lettere a), b), c) e d) sono qualificate come servizi generici resi a soggetti passivi, quindi ricadono nell’articolo 7-ter, comma 1, lettera a), del DPR 633/1972, salvo specifiche deroghe non applicabili nel caso di specie.

Di conseguenza, tali prestazioni sono territorialmente rilevanti in Italia solo se rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato.

Prestazioni di manutenzione rese da ALFA Srl

Per le prestazioni di cui alla lettera a), cioè le operazioni di manutenzione svolte da ALFA in forza di contratti di appalto o subappalto con l’armatore o il costruttore della nave, l’Agenzia distingue due ipotesi:

• se i committenti sono stabiliti all’estero, sia in ambito UE sia extra UE, la prestazione non è territorialmente rilevante in Italia;
• se il committente è un soggetto passivo stabilito in Italia, la prestazione è territorialmente rilevante in Italia.

Nel primo caso, se il committente è stabilito in un altro Stato membro, ALFA deve comunque emettere fattura ai sensi dell’articolo 21, comma 6, del DPR 633/1972, senza IVA perché non soggetta ai sensi dell’articolo 7-ter, e presentare telematicamente gli elenchi riepilogativi delle prestazioni di servizi. Si richiama anche l’articolo 50, comma 6, del DL 331/1993, secondo cui gli elenchi non comprendono le operazioni per le quali non è dovuta l’imposta nello Stato membro del destinatario, se in quel Paese è recepito l’articolo 148 della direttiva 2006/112/CE.

Nel secondo caso, le prestazioni rientrano nell’articolo 8-bis, primo comma, lettera e), del DPR 633/1972, che considera non imponibili le prestazioni di servizi, compreso l’uso di bacini di carenaggio, relative alla costruzione, manutenzione, riparazione, modificazione, trasformazione, assiemaggio, allestimento, arredamento, locazione e noleggio delle navi e degli aeromobili, nonché dei relativi apparati motori, componenti, ricambi e dotazioni di bordo.

L’Agenzia richiama la risoluzione n. 356560 del 18 aprile 1986, secondo cui la non imponibilità si applica sia al contratto principale sia ai contratti immediatamente derivati, e l’agevolazione ha natura oggettiva, non essendo limitata ai soggetti che eseguono i lavori. Pertanto, le prestazioni di manutenzione della nave da crociera rese da ALFA sono non imponibili ex articolo 8-bis, comma 1, lettera e).

Prestazioni rese dai subappaltatori nazionali e esteri con stabile organizzazione

Per le prestazioni di cui alle lettere b) e c), cioè posa in opera e manodopera rese da soggetti passivi nazionali o esteri, l’Agenzia afferma che esse sono territorialmente rilevanti in Italia perché rese a ALFA, soggetto passivo stabilito in Italia, in base all’articolo 7-ter, comma 1, lettera a).

Quanto al regime IVA, tali prestazioni rientrano comunque nell’articolo 8-bis, comma 1, lettera e), in quanto funzionali all’allestimento e alla manutenzione della nave. La non imponibilità si estende anche ai contratti di subappalto, in coerenza con i precedenti di prassi richiamati, in particolare le risoluzioni n. 356560 del 1986 e n. 415373 del 2 ottobre 1986.

Per la lettera c), l’Agenzia precisa che, poiché le prestazioni sono materialmente svolte dalla stabile organizzazione in Italia di soggetti non residenti, è tale stabile organizzazione a dover emettere la fattura. Non opera quindi il meccanismo dell’inversione contabile. Il chiarimento si fonda sull’articolo 17, comma 4, del DPR 633/1972 e sulla nozione di soggetto passivo stabilito di cui all’articolo 7, comma 1, lettera d), che include la stabile organizzazione limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute.

Prestazioni rese da soggetti esteri senza stabile organizzazione in Italia

Per la lettera d), relativa alle prestazioni di posa e manutenzione rese da soggetti esteri privi di stabile organizzazione in Italia, l’Agenzia afferma che, trattandosi di operazioni territorialmente rilevanti in Italia rese da non residenti a un soggetto passivo stabilito nello Stato, si applica il reverse charge.

In base all’articolo 17, comma 2, del DPR 633/1972, gli obblighi IVA sono adempiuti dal cessionario o committente. Pertanto, ALFA deve emettere autofattura.

L’Agenzia sottolinea che tale obbligo si applica anche se il prestatore non residente si è identificato in Italia tramite rappresentante fiscale o identificazione diretta, ai sensi rispettivamente dell’articolo 17, comma 3, e dell’articolo 35-ter del DPR 633/1972.

Esito finale della risoluzione

La risoluzione conclude che:

• le prestazioni di manutenzione rese da ALFA a committenti stabiliti in Italia sono territorialmente rilevanti e non imponibili ai sensi dell’articolo 8-bis, comma 1, lettera e);
• le prestazioni rese da subappaltatori nazionali o esteri con stabile organizzazione in Italia sono territorialmente rilevanti e, anch’esse, non imponibili ex articolo 8-bis, comma 1, lettera e);
• per le prestazioni rese da soggetti esteri senza stabile organizzazione in Italia, il committente italiano deve applicare il reverse charge;
• quando le prestazioni sono rese a committenti esteri, non sono territorialmente rilevanti in Italia; se il committente è stabilito in un altro Stato membro, resta l’obbligo di fatturazione senza IVA e di presentazione degli elenchi riepilogativi, nei limiti indicati dalla normativa richiamata.