Sentenza del 01/04/2016 n. 6340 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha contestato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, sostenendo che, per le violazioni commesse prima dell'entrata in vigore della L. n. 296 del 2006, non fosse sufficiente applicare la sola sanzione per violazione formale prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1. Secondo l'Agenzia, doveva applicarsi anche la sanzione proporzionale introdotta dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3-bis, pari al 10% dei costi black list non separatamente indicati, con un minimo di 500 euro e un massimo di 50.000 euro. La controversia riguardava costi relativi a operazioni con fornitori residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, dedotti dalla società senza separata indicazione nella dichiarazione dei redditi per il 2004.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale e deciso la causa nel merito. Ha stabilito che la mancata separata indicazione dei costi black list non comporta più, anche per le violazioni anteriori alla L. n. 296 del 2006, l'indeducibilità automatica dei costi né la sanzione dal 100% al 200% della maggiore imposta. Tuttavia, alla sanzione formale di 258 euro prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1, deve aggiungersi la sanzione proporzionale prevista dall'art. 8, comma 3-bis, pari al 10% dei costi non separatamente indicati, nel limite minimo di 500 euro e massimo di 50.000 euro. Le spese dell'intero giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, vigente ratione temporis

  Nella disciplina previgente, imponeva la separata indicazione in dichiarazione dei costi derivanti da operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, collegando alla violazione l'indeducibilità dei costi.

• L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303

  "Il comma 302 si applica anche per le violazioni commesse prima della data di entrata in vigore della presente legge"; per tali violazioni "resta ferma" l'applicazione della sanzione formale prevista dall'art. 8, comma 1

  La normativa ha trasformato la separata indicazione dei costi black list da requisito sostanziale di deducibilità a obbligo formale e ha previsto l'applicazione retroattiva del nuovo regime sanzionatorio, ritenendo implicitamente superato anche il precedente regime di indeducibilità automatica.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1

  Prevede una sanzione per le violazioni formali della dichiarazione. Nel caso concreto è stata applicata nella misura di 258 euro.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3-bis

  Prevede, per la mancata separata indicazione dei costi black list, una sanzione pari al 10% dell'importo dei costi non indicati, con minimo di 500 euro e massimo di 50.000 euro. Per le violazioni pregresse si cumula con la sanzione formale dell'art. 8, comma 1.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 1, comma 2

  La sanzione dal 100% al 200% della maggiore imposta, collegata al precedente recupero dei costi indeducibili, non è più applicabile quando la violazione consiste soltanto nella mancata separata indicazione dei costi.

• L. n. 208 del 2015, art. 1, commi 142 e 144

  "I commi da 10 a 12-bis dell'articolo 110 sono abrogati"

  La successiva abolizione della disciplina dei costi black list non incide sulla controversia relativa al periodo d'imposta 2004, poiché la norma stabilisce una decorrenza successiva.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 2

  È richiamato quale principio generale in materia di successione delle norme sanzionatorie, suscettibile di deroga mediante una specifica disciplina transitoria.

• Art. 384 c.p.c., comma 1

  Ha consentito alla Corte di cassazione, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, di decidere direttamente la causa nel merito dopo aver cassato la sentenza impugnata.

Massime di principio

• Quando una riforma trasforma un requisito sostanziale di deducibilità in un obbligo meramente formale e prevede espressamente l'applicazione retroattiva delle nuove sanzioni, la violazione pregressa non comporta automaticamente il recupero del costo come indeducibile, ma resta sanzionabile secondo il nuovo regime.
• Per le violazioni anteriori alla riforma, occorre verificare attentamente la disciplina transitoria: in questo caso si applicano sia la sanzione proporzionale del 10% prevista dall'art. 8, comma 3-bis, sia la sanzione fissa per violazione formale prevista dall'art. 8, comma 1.
• Il precedente regime più gravoso, consistente nell'indeducibilità del costo e nella sanzione dal 100% al 200% della maggiore imposta, non può essere mantenuto quando la nuova disciplina lo ha sostituito con un sistema sanzionatorio meno afflittivo.
• La valutazione deve concentrarsi sulla natura della violazione: se il costo è effettivamente inerente e documentato e l'irregolarità riguarda soltanto la mancata indicazione separata in dichiarazione, la conseguenza tende a essere sanzionatoria-formale, non il disconoscimento automatico del costo.
• In presenza di successive modifiche legislative, è necessario individuare la decorrenza temporale specifica della norma e distinguere tra disciplina sostanziale, disciplina sanzionatoria e disposizioni transitorie.