DECRETO 27 dicembre 2024 - Ministero dell'economia e delle finanze

Regole transitorie del secondo pilastro su imposte differite e immobilizzazioni

Il decreto disciplina il trattamento transitorio delle attività e passività fiscali differite e dei trasferimenti di immobilizzazioni ai fini delle imposte minime previste dal decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209. Le disposizioni vanno interpretate in coerenza con le definizioni del decreto legislativo e con l’approccio comune OCSE.

Ambito e definizioni rilevanti

Le regole riguardano le imprese e le entità a controllo congiunto localizzate in un Paese, con riferimento all’esercizio transitorio individuato dall’articolo 54, comma 1, del decreto legislativo e agli esercizi successivi. Sono definite, tra l’altro, le attività fiscali differite, comprendenti imposte anticipate e riporti a nuovo di crediti d’imposta non utilizzati, e le passività fiscali differite, riferite a imposte rilevanti dovute in futuro per differenze temporanee imponibili.

Il «periodo anteriore» va dal 1° dicembre 2021 all’ultimo giorno dell’esercizio precedente quello transitorio; il «periodo anteriore rilevante» considera il medesimo intervallo con riferimento all’impresa o entità trasferente. Per trasferimento di un’immobilizzazione si intende un’operazione o tecnica contabile effettuata nel periodo anteriore rilevante tra entità che sarebbero appartenute al medesimo gruppo multinazionale o nazionale se il Titolo II del decreto legislativo fosse stato allora in vigore. La definizione comprende anche operazioni interne alla stessa entità. L’immobilizzazione è un diritto alle utilità economiche di un’attività immateriale, finanziaria o materiale, diverso da un bene merce.

Rilevanza delle imposte differite nell’esercizio transitorio

Le attività e passività fiscali differite esistenti all’inizio dell’esercizio transitorio nel bilancio rilevante concorrono al calcolo dell’aliquota di imposizione effettiva in tale esercizio e nei successivi. Sono considerate anche le attività fiscali differite non iscritte per mancanza dei relativi presupposti contabili.

Per queste poste iniziali non si applicano le disposizioni dell’articolo 29, comma 5, del decreto legislativo, ferma la specifica esclusione prevista per alcuni regimi fiscali delle società controllate estere. Non si applica inoltre alle passività fiscali differite rilevanti la regola dell’articolo 29, comma 7.

Nell’esercizio transitorio e nei successivi non incidono sull’aliquota effettiva le iscrizioni o cancellazioni, totali o parziali, di attività fiscali differite operate in tali esercizi per modifiche dei presupposti contabili, quando riferite a perdite fiscali o differenze temporanee deducibili sorte prima dell’esercizio transitorio. L’utilizzo di un credito d’imposta anteriore non è trattato come riduzione delle imposte rilevanti rettificate ai sensi dell’articolo 28 del decreto legislativo.

Valorizzazione delle imposte differite e dei crediti anteriori

Salvo le regole particolari sui crediti d’imposta anteriori, le attività e passività fiscali differite iniziali sono considerate per il minore tra:

• il valore calcolato applicando l’aliquota minima d’imposta;
• il valore calcolato applicando l’aliquota vigente nel Paese, ossia quella alla quale la posta è stata, o sarebbe stata, contabilizzata in presenza dei relativi presupposti.

Le attività fiscali differite calcolate a un’aliquota inferiore a quella minima sono ricalcolate all’aliquota minima nella misura in cui si riferiscono a perdite che sarebbero state rilevanti se maturate nell’esercizio transitorio o in quelli successivi.

Per le transazioni del periodo anteriore contabilizzate con il metodo dell’acquisizione IFRS 3, il calcolo delle imposte differite è effettuato senza gli effetti di tale metodo. Per le transazioni anteriori al periodo anteriore, gli effetti del metodo sono invece mantenuti quando non sia ragionevolmente possibile determinare i valori senza la sua applicazione. In caso di modifiche del perimetro di consolidamento intervenute prima dell’esercizio transitorio, le imposte differite sono calcolate usando i valori contabili delle attività e passività indicati dall’articolo 41, comma 3, del decreto legislativo, indipendentemente dagli importi iscritti nel bilancio rilevante.

Le attività fiscali differite relative a crediti d’imposta anteriori sono valorizzate, se calcolate a un’aliquota inferiore a quella minima, nella misura indicata nel bilancio rilevante. Negli altri casi, l’importo è pari al prodotto tra l’aliquota minima e il rapporto fra il valore dei crediti indicato nel bilancio rilevante e l’aliquota nominale delle imposte rilevanti vigente nel Paese nell’esercizio precedente a quello transitorio. Se successivamente cambia l’aliquota nominale, i crediti anteriori esistenti all’inizio dell’esercizio sono rideterminati secondo lo stesso criterio. La differenza derivante dal ricalcolo non entra nelle imposte rilevanti rettificate dell’esercizio in cui esso avviene; il valore rideterminato rileva per tale esercizio e per quelli successivi.

Poste fiscali differite escluse

Non rilevano le attività e passività fiscali differite iniziali contabilizzate per effetto di un regime fiscale delle società controllate estere non applicato su base individuale, se riferito a un’aliquota inferiore al 15 per cento.

Sono inoltre escluse, nel calcolo dell’aliquota effettiva dell’esercizio transitorio e dei successivi, le attività fiscali differite originate da transazioni del periodo anteriore e collegate a perdite fiscali causate da differenze permanenti oppure a componenti reddituali che non avrebbero concorso all’utile o perdita rilevante se le regole del Capo III del Titolo II del decreto legislativo fossero state in vigore al momento della transazione.

Trasferimenti di immobilizzazioni contabilizzati al costo

Per i trasferimenti che determinano l’iscrizione dell’immobilizzazione nel bilancio del soggetto trasferitario al valore contabile che essa aveva presso il trasferente, con rilevazione di un’attività fiscale differita sulla differenza tra valore fiscale e valore contabile, sono disconosciute presso il trasferitario le attività e passività fiscali differite emerse nel bilancio per effetto del trasferimento.

Nel calcolare l’utile o la perdita contabile netta, il trasferitario considera il valore contabile dell’immobilizzazione presso il trasferente alla data del trasferimento e le relative attività e passività fiscali differite allora rilevate, tenendo conto delle successive capitalizzazioni, degli ammortamenti, delle riduzioni di valore e delle svalutazioni anteriori all’esercizio transitorio. Le imposte differite sono rideterminate al minore tra il valore calcolato all’aliquota minima e quello calcolato all’aliquota nominale delle imposte rilevanti vigente nel Paese del trasferitario.

In deroga al disconoscimento, può essere riconosciuta un’attività fiscale differita al trasferitario nella misura in cui la plusvalenza del trasferente sia stata assoggettata a imposte rilevanti a un’aliquota almeno pari a quella minima e abbia prodotto il relativo debito d’imposta, oppure abbia comportato l’annullamento o la mancata iscrizione di attività fiscali differite rilevanti. La regola opera anche se il reddito o tali effetti sono maturati nell’ambito di un consolidato fiscale cui partecipa il trasferente, o se la plusvalenza è stata tassata presso un’altra entità a controllo congiunto e le relative imposte sarebbero state allocate al trasferente ai sensi dell’articolo 31 del decreto legislativo.

L’attività riconoscibile è pari al minore tra le imposte rilevanti dovute dal trasferente in relazione alla plusvalenza e il prodotto dell’aliquota minima per la differenza tra il costo fiscale dell’immobilizzazione presso il trasferitario e il valore contabile presso il trasferente alla data del trasferimento. Il suo riconoscimento nell’esercizio transitorio non riduce le imposte rilevanti rettificate. L’importo dell’attività fiscale differita si riduce proporzionalmente alla diminuzione del valore contabile dell’immobilizzazione dovuta, nell’esercizio, ad ammortamenti, riduzioni di valore o svalutazioni.

Trasferimenti contabilizzati al valore equo

Quando, in occasione del trasferimento, il trasferitario ha iscritto l’immobilizzazione nel bilancio rilevante al valore equo, tale valore può essere utilizzato nell’applicazione del Titolo II del decreto legislativo nell’esercizio transitorio e nei successivi. Questa disciplina si applica in luogo di quella prevista per i trasferimenti contabilizzati al costo se, secondo quest’ultima, il trasferitario avrebbe comunque avuto diritto a un’attività fiscale differita almeno pari al prodotto tra l’aliquota minima e la differenza tra il valore dell’immobilizzazione ai fini delle imposte rilevanti locali del trasferitario e il valore contabile presso il trasferente.