Cassazione Civile, Sentenza n. 5669/2023 del 23/02/2023

Esito

La controversia

Le ricorrenti impugnavano l'avviso di liquidazione dell'imposta di successione per difetto di motivazione e per difetto di presupposti: l'Agenzia aveva revocato parzialmente l'esenzione prevista dall'art.3, comma 4‑ter, d.lgs. 346/1990 perché, secondo l'amministrazione, non tutte le aventi causa avevano sottoscritto la dichiarazione d'impegno a mantenere il controllo per cinque anni. Le ricorrenti contestavano che, posto che l'atto non si limitava a rettificare errori materiali o di calcolo, l'atto doveva essere qualificato e motivato come avviso di rettifica e liquidazione (art.34) e non come mero avviso di liquidazione (art.33), con conseguente obbligo di esporre le ragioni di fatto e di diritto alla base della pretesa impositiva.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso ritenendo che la CTR non avesse esaminato la questione se l'atto dell'Agenzia, pur qualificato come avviso di liquidazione, dovesse invece essere valutato rispetto ai requisiti motivazionali propri dell'avviso di rettifica e liquidazione. La Corte ha spiegato la differenza funzionale tra art.33 (avviso di liquidazione, limitato a correzioni di errori materiali e di calcolo e pertanto non bisognoso di motivazione estesa) e art.34 (avviso di rettifica e liquidazione, che integra/modifica dati della dichiarazione e deve essere motivato ai sensi dell'art.34, comma 2‑bis e dell'art.7 l.212/2000). La Cassazione ha inoltre escluso la possibilità di sanare ex post la carenza motivazionale fornendo spiegazioni solo in sede processuale. Per questi motivi la sentenza della CTR è stata cassata in relazione al motivo accolto e la causa rinviata alla corte territoriale anche per le spese; gli altri motivi sono stati dichiarati assorbiti.

Norme richiamate

• d.lgs. 346/1990, art.3 comma 4‑ter

  art.3, comma 4 ter, d.lgs. 346/1990

  Definisce l'esenzione dall'imposta di successione per trasferimenti mortis causa di quote e azioni a favore di discendenti e coniuge a condizione che gli aventi causa rendano la dichiarazione d'impegno a mantenere il controllo per almeno cinque anni; il beneficio è condizionato alla sussistenza di tale dichiarazione.

• d.lgs. 346/1990, art.33

  L'avviso di liquidazione (art.33) si limita a quantificare l'imposta sulla base dei dati dichiarati e a correggere errori materiali e di calcolo o ad escludere elementi non documentati; non richiede una motivazione ampia come l'avviso di rettifica.

• d.lgs. 346/1990, art.34

  L'avviso di rettifica e liquidazione integra o modifica i dati della dichiarazione qualora essa risulti incompleta o infedele e richiede una motivazione in fatto e in diritto, pena la nullità, per permettere al contribuente di capire la pretesa e al giudice di sindacarne la legittimità.

• legge 212/2000, art.7

  Principio generale di motivazione degli atti dell'amministrazione finanziaria; richiede che l'atto esponga le ragioni di fatto e di diritto che giustificano la determinazione impositiva.

• DPR 917/1986 (TUIR), art.73 comma 1 lettera a

  art.73, comma 1, lett. a) del D.P.R. 22/12/1986 n.917

  Riferimento ai soggetti il cui capitale sociale è rilevante per la disciplina dell'esenzione; utilizzato per determinare l'ambito soggettivo del beneficio.

• codice civile, art.2359

  Definizione di cosa costituisce 'controllo' ai fini societari, richiamata per delimitare il requisito della partecipazione che dà diritto al beneficio.

• codice di procedura civile, art.112

  Richiamato in ordine al necessario esame e motivazione delle censure nel giudizio; la CTR è stata censurata per non aver esaminato l'eccezione sollevata.

• Costituzione della Repubblica Italiana, artt.97,24,113,53

  artt. 97, 24, 113, 53 Cost.

  Riferimenti costituzionali usati per sottolineare i principi di trasparenza, buon andamento, diritto di difesa e tutela giurisdizionale che giustificano l'obbligo motivazionale degli atti tributari.

• Carta dei Diritti dell'Unione Europea, art.47

  Richiama il principio del diritto a un ricorso effettivo, confermando l'esigenza di atti amministrativi adeguatamente motivati per garantire il controllo giurisdizionale.

• Cassazione, sentenza n.30039/2018

  Cass. 21 novembre 2018, n.30039

  Precedente richiamato che esclude la possibilità di considerare sufficiente una motivazione meramente processuale fornita ex post; la motivazione dell'atto deve enunciare chiaramente petitum e causa petendi.

Massime di principio

• Distinguere sempre tra avviso di liquidazione (art.33) e avviso di rettifica e liquidazione (art.34): se l'ufficio disconosce benefici o riformula elementi sostanziali della dichiarazione non si tratta di mera correzione di errori materiali e l'atto deve essere motivato come avviso di rettifica.
• La motivazione dell'atto impositivo che integra o modifica la dichiarazione è un requisito essenziale; una carenza motivazionale non può essere sanata da spiegazioni fornite solo in giudizio.
• Quando l'atto contesta la sussistenza di presupposti normativi per un'esenzione (es. dichiarazione d'impegno per il mantenimento del controllo) l'amministrazione deve esporre i fatti e i riferimenti giuridici che fondano la rettifica, in modo che il contribuente possa esercitare il diritto di difesa.
• Se il giudice territoriale omette di esaminare specifiche eccezioni di motivazione sollevate dal ricorrente, la decisione può essere cassata per omessa pronuncia e la causa rinviata per nuovo esame.
• Non è ammissibile interpretare l'avviso di liquidazione come semplice 'provocatio ad opponendum' che giustifichi carenze motivazionali; la funzione e l'adeguatezza motivazionale dell'atto vanno valutate in base alla loro sostanza, non solo alla loro qualifica formale.