Risoluzione n. 95 del 11/05/2007

Ritenute su TFR e credito d’imposta nelle procedure concorsuali

La risoluzione esamina i profili fiscali relativi alle somme corrisposte dal curatore fallimentare e dal commissario liquidatore, in particolare per indennità sostitutiva di preavviso e trattamento di fine rapporto (TFR). Il documento affronta due temi: le modalità di tassazione delle somme rientranti nell’art. 19 del TUIR e la possibilità di utilizzare, da parte della procedura concorsuale, l’eventuale credito d’imposta residuo previsto dalla normativa speciale.

Quesito posto dall’Ordine professionale

L’Ordine chiede chiarimenti sulle modalità di applicazione e versamento delle ritenute da parte del curatore fallimentare e del commissario liquidatore in relazione alle somme da corrispondere a titolo di:

• indennità sostitutiva di preavviso;
• TFR.

Vengono segnalate difficoltà pratiche nella ricostruzione della posizione del lavoratore, tra cui:

• accantonamenti annuali;
• quote di TFR destinate a forme pensionistiche ai sensi del d.lgs. n. 124 del 1993;
• quote di rivalutazione annuale;
• anticipazioni e acconti già erogati;
• periodi di lavoro a tempo parziale o in aspettativa non retribuita;
• eventuali somme già corrisposte dall’INPS.

L’Ordine chiede in particolare:

• con quale modalità il curatore debba tassare le somme rientranti nell’art. 19 del DPR n. 917/1986 corrisposte in esecuzione dei piani di riparto;
• se la procedura concorsuale possa subentrare al fallito nella fruizione del credito d’imposta residuo ex art. 3, comma 213, della legge n. 662/1996.

Soluzione prospettata dal contribuente

L’istante ritiene che:

• il TFR debba essere tassato sulla base del valore ammesso allo stato passivo, con rilevanza dei soli valori certi acquisiti in sede di verifica del credito, quali rivalutazioni, imposta sostitutiva, anticipazioni, acconti e anticipo d’imposta;
• in presenza del solo dato certo del TFR riconosciuto come credito di lavoro, la ritenuta dovrebbe essere calcolata applicando l’aliquota del primo scaglione d’imposta sull’intero ammontare del credito;
• la procedura concorsuale dovrebbe poter utilizzare eventuali residue quote del credito d’imposta ex art. 3, comma 213, della legge n. 662/1996, subentrando nella posizione del soggetto fallito.

Qualifica del curatore fallimentare e del commissario liquidatore come sostituti d’imposta

L’Agenzia richiama l’art. 23, primo comma, del DPR n. 600/1973, come modificato dall’art. 37, comma 1, del decreto-legge n. 223/2006, convertito dalla legge n. 248/2006, evidenziando che:

• il curatore fallimentare;
• il commissario liquidatore sono espressamente compresi tra i sostituti d’imposta tenuti ad operare la ritenuta sulle somme e i valori che costituiscono reddito di lavoro dipendente.

Tassazione del TFR e applicazione dell’art. 19 TUIR

Per le somme corrisposte a titolo di TFR, indennità equipollenti e altre indennità soggette a tassazione separata ai sensi dell’art. 17, comma 1, lett. a), del TUIR, la ritenuta va determinata sulla parte imponibile calcolata secondo i criteri dell’art. 19 del TUIR.

L’Agenzia precisa inoltre che il regime fiscale del TFR è stato modificato dal 1° gennaio 2001 dal d.lgs. n. 47/2000, con la conseguenza che l’imposta complessiva sul TFR erogato si articola in due regimi distinti:

• TFR maturato fino al 31 dicembre 2000;
• TFR maturato dal 1° gennaio 2001 in avanti.

I chiarimenti sul punto sono richiamati dalla circolare n. 29/E del 20 marzo 2001.

Esclusione di deroghe per la procedura concorsuale

L’Agenzia afferma che le modalità di applicazione della ritenuta al TFR previste dalla normativa non contemplano eccezioni:

• né nella determinazione del reddito imponibile;
• né nella scelta dell’aliquota, anche quando il pagamento avvenga da parte del curatore fallimentare o del commissario liquidatore.

Viene quindi respinta la proposta dell’Ordine di applicare, in presenza del solo dato certo del TFR, l’aliquota del primo scaglione d’imposta sull’intero importo del credito. Tale soluzione non trova fondamento nel dato letterale della normativa.

L’Agenzia esclude anche che possa valorizzarsi il carattere provvisorio della tassazione alla fonte del TFR previsto dall’ultimo periodo dell’art. 19, primo comma, del TUIR, poiché ciò non incide sul metodo di calcolo che il sostituto è tenuto ad applicare.

Credito d’imposta residuo ex legge n. 662/1996

Per il secondo quesito, la risoluzione richiama i commi 211-213 dell’art. 3 della legge n. 662/1996, come sostituiti dall’art. 2, comma 1, del decreto-legge n. 79/1997, convertito dalla legge n. 140/1997.

La disciplina ha previsto:

• l’obbligo per i sostituti d’imposta di versare una somma pari al 2% dei TFR maturati al 31 dicembre 1996 e 1997;
• tale somma è qualificata come acconto delle imposte da trattenere sui trattamenti di fine rapporto;
• il comma 213 stabilisce che l’acconto costituisce un credito d’imposta, rivalutato secondo i criteri del quarto comma dell’art. 2120 c.c.;
• il credito è utilizzabile dal datore di lavoro per il versamento delle ritenute sui TFR corrisposti dal 1° gennaio 2000, nei limiti previsti dalla norma.

La circolare n. 196/E dell’8 luglio 1997 è richiamata per chiarire che il credito può essere usato anche per le ritenute relative a anticipazioni e acconti del TFR.

Legittimazione della procedura concorsuale all’utilizzo del credito residuo

In coerenza con il tenore letterale delle norme e con l’impianto normativo complessivo, l’Agenzia ritiene che, in caso di fallimento, l’eventuale credito d’imposta non ancora utilizzato possa essere fatto valere dal curatore fallimentare o dal commissario liquidatore.

Ne consegue che:

• il curatore è legittimato a dedurre il credito d’imposta residuo;
• tale credito può essere utilizzato in sede di versamento delle ritenute operate sui TFR corrisposti.

Conclusione della risoluzione

La risoluzione conclude che:

• il curatore fallimentare e il commissario liquidatore devono applicare le ordinarie regole di ritenuta e tassazione del TFR previste dalla legge, senza deroghe semplificative;
• l’eventuale credito d’imposta residuo ex art. 3, comma 213, legge n. 662/1996 può essere utilizzato dalla procedura concorsuale per il versamento delle ritenute dovute sui TFR.