Risoluzione n. 20 del 14/02/2014

Tassazione della risoluzione per mutuo consenso di una donazione immobiliare

La risoluzione esamina il trattamento fiscale dell’atto di risoluzione per mutuo consenso, senza corrispettivo, di una precedente donazione avente ad oggetto diritti reali immobiliari. Il documento chiarisce sia il regime dell’imposta di registro sia i riflessi ai fini delle imposte ipotecaria, catastale e della tassazione diretta sulle plusvalenze.

Quadro interpretativo e natura dell’atto

L’Agenzia richiama la precedente risoluzione n. 329 del 14 novembre 2007, con la quale era stato affermato che la risoluzione del contratto per mutuo consenso è soggetta a imposta di registro proporzionale ai sensi dell’articolo 28, comma 2, del DPR 26 aprile 1986, n. 131 (TUR).

Viene esaminato il dubbio se tale principio valga anche quando il contratto originario sia una donazione immobiliare e la risoluzione non preveda alcun corrispettivo. È esclusa la riconduzione dell’atto alla disciplina dell’imposta sulle successioni e donazioni, poiché la risoluzione per mutuo consenso è qualificata come negozio autonomo, dotato di propria causa, volto a estinguere un precedente rapporto giuridico patrimoniale.

A sostegno di tale impostazione sono richiamati:

• l’articolo 1372 c.c., che consente lo scioglimento del contratto per mutuo consenso;
• l’articolo 1321 c.c., che definisce il contratto come accordo per costituire, regolare o estinguere un rapporto giuridico patrimoniale;
• la giurisprudenza di legittimità, in particolare Cass. 6 ottobre 2011, n. 20445 e Cass. 31 ottobre 2012, n. 18844, che riconosce alla risoluzione convenzionale natura di contratto autonomo con effetti estintivi e ripristinatori, anche retroattivi.

Imposta di registro: applicazione dell’articolo 28 del TUR

La risoluzione afferma che, ai fini fiscali, la risoluzione per mutuo consenso non costituisce presupposto per la restituzione delle imposte già corrisposte sul precedente atto di trasferimento.

In ordine alla tassazione del negozio risolutorio, si precisa che trova applicazione l’articolo 28 del TUR, che disciplina la risoluzione dei contratti. In particolare:

• il comma 1 prevede l’imposta fissa in presenza di specifici presupposti, come la clausola risolutiva espressa o la risoluzione stipulata nel secondo giorno non festivo successivo alla conclusione del contratto;
• il comma 2 stabilisce che, negli altri casi, l’imposta è dovuta per le prestazioni derivanti dalla risoluzione, considerando l’eventuale corrispettivo come maggiorazione delle prestazioni stesse.

La presenza o meno di un corrispettivo non è ritenuta decisiva per l’applicazione della norma, né rileva il fatto che il contratto risolto sia una donazione. L’elemento decisivo è la natura autonoma dell’atto risolutorio e gli effetti giuridici che esso produce.

Caso della donazione immobiliare senza corrispettivo

Nel caso specifico della risoluzione per mutuo consenso di una donazione immobiliare senza corrispettivo, le parti si obbligano, in linea generale, alla sola restituzione del bene. Tuttavia, l’effetto eliminativo della risoluzione impedisce di ricondurre la fattispecie ai trasferimenti immobiliari di cui all’articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al TUR.

Ne consegue che:

• l’atto deve essere registrato in termine fisso;
• si applica l’imposta di registro in misura fissa.

Se invece dalla risoluzione derivano prestazioni patrimoniali a carico delle parti, oppure è pattuito un corrispettivo per la risoluzione del precedente atto di donazione, si applica l’imposta proporzionale di registro ai sensi dell’articolo 28, comma 2, del TUR.

Imposte ipotecaria e catastale

Considerato l’effetto retroattivo della risoluzione convenzionale per mutuo consenso, che elimina ab origine gli effetti del primo contratto, la risoluzione precisa che, per la donazione avente ad oggetto un diritto reale immobiliare, le imposte ipotecaria e catastale devono essere applicate nella misura fissa di euro 200.

Riflessi sulla tassazione diretta e plusvalenze

La risoluzione evidenzia anche gli effetti dell’atto ai fini delle imposte sui redditi, con riferimento agli articoli 67 e 68 del TUIR (DPR 22 dicembre 1986, n. 917).

L’articolo 67, comma 1, lettera b), include tra i redditi diversi le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, salvo il caso di immobili acquisiti per successione e purché non siano stati adibiti ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte del periodo rilevante.

Poiché la risoluzione della donazione ha effetto retroattivo, la determinazione del momento da cui decorrono gli effetti del mutuo consenso incide:

• sul momento in cui l’immobile si considera nuovamente acquisito;
• sul calcolo del quinquennio di possesso ai fini della tassazione della plusvalenza.

In base all’articolo 68, comma 1, del TUIR, la plusvalenza è pari alla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo d’imposta e il prezzo di acquisto o costo di costruzione del bene, aumentato degli altri costi inerenti; per gli immobili acquisiti per donazione, il costo di acquisto è quello sostenuto dal donante.

La risoluzione conclude che, nel caso di risoluzione di una donazione, il quinquennio rilevante ai fini dell’articolo 67, comma 1, lettera b), decorre dalla data di acquisto dell’immobile da parte dell’originario donante. Inoltre, per la determinazione della plusvalenza, il costo da assumere è quello sostenuto dall’originario donante.

Indicazioni operative finali

Le Direzioni regionali sono incaricate di vigilare affinché i principi enunciati siano osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.