Risoluzione n. 129 del 13/12/2010

Disciplina dell’utilizzo e del riporto delle perdite nel TUIR

La risoluzione affronta due profili interpretativi relativi agli articoli 83 e 84 del TUIR: il primo riguarda il meccanismo di calcolo del limite al riporto delle perdite per i soggetti con utili esenti, il secondo concerne l’applicabilità della limitazione alle cooperative che beneficiano di specifiche esenzioni previste dal DPR n. 601/1973.

Chiarimenti sul limite di riporto delle perdite ex articolo 84 TUIR

L’Agenzia precisa che, per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell’utile, la perdita è riportabile per l’ammontare che eccede l’utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti. La norma si applica ai redditi prodotti e agli utili realizzati a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006, quindi dal periodo d’imposta 2007.

Ai fini operativi, il contribuente deve memorizzare l’utile non tassato, poiché tale importo assume rilevanza nei periodi successivi per determinare la perdita fiscalmente riportabile. Nel modello dichiarativo deve essere indicato direttamente l’importo della perdita riportabile, mentre il limite rappresentato dalla quota di utili esclusi da imposizione può essere conservato in un prospetto extra dichiarativo da esibire in caso di controllo.

Modalità di determinazione del limite e periodo di rilevanza

L’Agenzia afferma che il limite segue le stesse regole previste dall’articolo 84 del TUIR per il riporto delle perdite. Ne consegue che l’utile esente non assume rilevanza oltre il quinto periodo d’imposta successivo a quello della sua formazione.

La risoluzione chiarisce inoltre che la limitazione colpisce la perdita di periodo e non anche le perdite pregresse già formate. Una perdita che sia stata già ridotta in un determinato esercizio per effetto di utili esenti non deve essere ulteriormente assoggettata alla medesima limitazione nei periodi d’imposta successivi.

Esempi applicativi forniti dall’Agenzia

La risoluzione riporta un esempio di cooperativa a mutualità prevalente: se in un esercizio è realizzato un utile civilistico di 100, di cui 70 esclusi dal reddito perché destinati a riserva indivisibile, e nell’esercizio successivo si realizza una perdita fiscale di 200, la perdita riportabile è pari a 130, ossia l’eccedenza rispetto agli utili non tassati degli esercizi precedenti.

Un secondo esempio mostra che, in presenza di perdite pregresse, l’utilizzo dell’utile esente nel periodo corrente non riduce la perdita già formata in passato: la perdita residua continua a essere riportabile per intero, mentre il limite di 70 si conserva per i periodi successivi fino a esaurimento o comunque entro il quinto esercizio successivo.

Esclusione delle cooperative dal limite dell’articolo 83 TUIR

L’Agenzia esamina poi la regola secondo cui, in caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito, le perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi. Tale disposizione, di matrice simmetrica, è richiamata come criterio di coordinamento tra imponibilità del risultato positivo e deducibilità del risultato negativo.

Viene tuttavia osservato che il riferimento normativo e i lavori preparatori riguardano ipotesi di esenzione calcolata in base a una percentuale prestabilita di reddito esente. Le cooperative agricole, della piccola pesca e di produzione e lavoro di cui agli articoli 10 e 11 del DPR n. 601/1973 beneficiano invece di esenzioni determinate con criteri diversi: nel primo caso mediante sterilizzazione delle variazioni in aumento tramite variazioni in diminuzione, nel secondo caso con un’esenzione parametrata all’IRAP computata tra le variazioni in aumento.

Poiché in tali ipotesi non esiste una percentuale fissa di reddito esente, non è possibile individuare con certezza la misura in cui i risultati positivi assumerebbero rilevanza nel periodo in cui si realizza la perdita. Per questo motivo, l’Agenzia conclude che le cooperative agevolate dagli articoli 10 e 11 del DPR n. 601/1973 non rientrano nell’ambito applicativo della limitazione prevista dall’articolo 83, comma 1, secondo periodo, del TUIR.