Risoluzione n. 1 del 9/01/2017

Trattamento IVA del bunkeraggio di prodotti petroliferi

La risoluzione esamina il trattamento IVA applicabile alle operazioni di rifornimento di carburante a bordo nave, svolte con l’intermediazione di un trader. Il chiarimento richiesto riguarda, in particolare, la qualificazione della cessione di prodotti petroliferi dalla società fornitrice al trader quando il carburante viene immesso direttamente nel serbatoio della nave e la proprietà si trasferisce solo al momento del caricamento.

Quesito e fattispecie concreta

La società petrolifera rappresenta che:

• la cessione avviene con clausola Incoterms FOB (free on board);
• il carburante viene immesso nel serbatoio della nave dell’armatore tramite mezzi nella disponibilità esclusiva della società;
• la consegna si perfeziona con il passaggio del carburante nel serbatoio della nave;
• il trader non entra mai nella disponibilità materiale del prodotto, pur potendo essere residente o non residente in Italia o nell’Unione europea / extra UE.

La fattispecie, quindi, riguarda una doppia cessione economica collegata al bunkeraggio: prima dalla società petrolifera al trader e poi dal trader all’armatore della nave.

Tesi del contribuente

La società ritiene che la disciplina doganale non escluda la qualificazione IVA dell’operazione come cessione all’esportazione. In particolare sostiene che:

• l’art. 8, comma 1, lett. a), DPR 633/1972 richiede che l’esportazione risulti da documento doganale solo come prova dell’uscita dei beni dal territorio doganale;
• le linee guida doganali e il sistema ECS consentono di attestare l’uscita delle provviste di bordo mediante la dichiarazione di esportazione con codice EX e la relativa certificazione di uscita;
• pertanto, il bunkeraggio con cessione FOB al trader dovrebbe rientrare nell’art. 8, comma 1, lett. a), purché la società provveda alla messa a bordo e agli adempimenti doganali e la nave lasci il mare territoriale dopo il bunkeraggio.

Quadro normativo europeo e nazionale richiamato

La risoluzione richiama anzitutto la direttiva 2006/112/CE, che prevede esenzioni per:

• operazioni all’esportazione (art. 146);
• operazioni assimilate (art. 151);
• trasporti internazionali e altre fattispecie connesse (art. 148).

Per il bunkeraggio è rilevante l’art. 148, lett. a), relativo alle cessioni di beni destinati al rifornimento e al vettovagliamento di navi adibite alla navigazione in alto mare e ad altre specifiche attività marittime.

Sul piano interno, vengono considerate due disposizioni del DPR 633/1972:

• art. 8, comma 1, lett. a): cessioni all’esportazione non imponibili, con uscita dei beni fuori dal territorio della Comunità economica europea a cura o nome del cedente o commissionario, e con prova documentale doganale dell’esportazione;
• art. 8-bis, comma 1, lett. d): cessioni di beni destinati alla dotazione di bordo e forniture destinate al rifornimento e vettovagliamento di navi e aeromobili, assimilate alle cessioni all’esportazione se non già comprese nell’art. 8.

Distinzione tra art. 8 e art. 8-bis DPR 633/1972

La risoluzione ribadisce, richiamando la Cassazione, che le due norme hanno ambiti diversi e non sovrapponibili:

• l’art. 8 riguarda le esportazioni vere e proprie e richiede il trasporto o la spedizione fuori dall’UE con prova doganale;
• l’art. 8-bis riguarda operazioni specifiche su beni e servizi destinati a navi o aeromobili, senza le medesime condizioni di esportazione.

L’incipit dell’art. 8-bis mostra che tali operazioni non costituiscono cessioni all’esportazione ma sono solo assimilate a esse, salvo che già rientrino nell’art. 8. Il rapporto tra le due norme è quindi di genus a species.

Evoluzione della disciplina doganale e impatto sul bunkeraggio

La risoluzione ricostruisce l’orientamento precedente, secondo cui il bunkeraggio poteva essere trattato come esportazione anche ai fini IVA se:

• il cedente provvedeva alla messa a bordo degli oli minerali;
• il cedente assolveva gli obblighi doganali;
• la nave lasciava le acque territoriali dell’Unione entro 48 ore dal compimento delle operazioni.

Tale impostazione era coerente con la normativa doganale previgente al 1° maggio 2016.

Con l’entrata in vigore del Codice doganale dell’Unione (regolamento UE n. 952/2013), l’art. 269, par. 2, lett. c), esclude dal regime di esportazione le merci unionali fornite come approvvigionamento di navi esenti da IVA o accise, purché sia necessaria una prova di tale approvvigionamento. La risoluzione afferma che questa evoluzione normativa impedisce di attribuire al bunkeraggio la qualifica di esportazione anche ai fini IVA.

Rilievo della giurisprudenza UE sul bunkeraggio tramite intermediario

La risoluzione richiama la sentenza della Corte di Giustizia UE 3 settembre 2015, causa C-526/13, Fast Bunkering, che ha precisato che l’esenzione dell’art. 148, lett. a), della direttiva IVA, in linea di principio, non si applica alle cessioni effettuate nei confronti di intermediari che agiscono in nome proprio.

La Corte ha però chiarito che l’esenzione può operare quando il trasferimento della proprietà all’intermediario avvenga al più presto in concomitanza con il momento in cui gli armatori sono autorizzati a disporre dei beni come se ne fossero proprietari, circostanza da verificare caso per caso. Questo avviene, in particolare, quando il trasferimento della proprietà al trader avviene solo dopo il caricamento del carburante.

Soluzione dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia conclude che, alla luce dell’evoluzione normativa e della giurisprudenza europea, le operazioni di bunkeraggio vanno ricondotte alla non imponibilità di cui all’art. 8-bis, comma 1, lett. d), DPR 633/1972, indipendentemente dal fatto che siano o meno esportazioni ai fini doganali.

Per la fattispecie esaminata, la non imponibilità si applica anche al trasferimento di proprietà dalla società petrolifera al trader, a condizione che:

• il carburante sia consegnato dalla società petrolifera, su indicazione del trader, direttamente nel serbatoio della nave;
• l’avvenuto caricamento e la destinazione siano attestati mediante l’espletamento delle formalità doganali previste dall’art. 269, par. 3, del CDU.

In tali condizioni, si riconoscono due cessioni di beni territorialmente rilevanti in Italia, entrambe non imponibili ex art. 8-bis, comma 1, lett. d).

Effetti per il trader e identificazione IVA

Se il trader è un operatore economico non stabilito nel territorio nazionale, la risoluzione afferma che egli deve identificarsi ai fini IVA ai sensi dell’art. 35-ter DPR 633/1972.

Effetti sul plafond

La risoluzione precisa che entrambe le operazioni concorrono alla formazione del plafond ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. c), e dell’art. 8, comma 2, DPR 633/1972, con riferimento agli esportatori abituali.

In particolare:

• la società fornitrice matura un plafond “libero” per l’intero importo della cessione al trader;
• il plafond del trader è in parte “vincolato” nei limiti dell’acquisto dalla società fornitrice e in parte “libero” per l’importo del ricarico applicato nelle cessioni all’armatore.

Profili sanzionatori e superamento della precedente prassi

In considerazione dell’obiettiva condizione di incertezza, ai sensi dell’art. 10, comma 3, legge n. 212/2000, non sono applicabili sanzioni per i comportamenti tenuti in base alla risoluzione n. 101/E del 2002, che viene espressamente considerata superata.

Conclusione operativa

La risoluzione afferma, in sostanza, che nel bunkeraggio con trader e consegna diretta a bordo nave:

• non si applica più la qualificazione come esportazione ex art. 8;
• si applica la non imponibilità ex art. 8-bis, comma 1, lett. d);
• il trader non residente deve identificarsi ai fini IVA;
• le operazioni generano plafond;
• la precedente impostazione della risoluzione n. 101/E del 2002 non è più attuale, ma i comportamenti pregressi restano non sanzionabili per incertezza normativa.