Risoluzione n. 4 del 17/01/2017

Interpello sui nuovi investimenti del Gruppo XY: hub logistico, stabile organizzazione e IVA

La risoluzione fornisce la risposta dell’Agenzia delle entrate a un interpello sui nuovi investimenti presentato dal Gruppo XY. Il documento riguarda, da un lato, la configurabilità di una stabile organizzazione in Italia di BETA in relazione a un centro logistico/deposito e, dall’altro, il regime IVA applicabile alle operazioni di acquisto, trasferimento, immissione in libera pratica, estrazione e rivendita di prodotti movimentati tramite depositi fiscali e IVA.

Contesto del piano di investimento

Il progetto prevede la localizzazione in Italia di parte della produzione presso lo stabilimento di ALFA a XX e la creazione di un hub logistico. Gli investitori coinvolti sono:

• ALFA, società istante con sede in Italia e mandataria speciale;
• BETA, società consociata con sede in Stato B;
• GAMMA, società controllante con sede in Stato C.

L’investimento si sviluppa in più fasi:

• Fase 1: incremento della produzione di alcuni prodotti nello stabilimento ALFA di XX.
• Fase 2 (2017-2018): creazione di una nuova linea produttiva nello stabilimento ALFA, con operatività di ALFA come contract manufacturer per BETA; ALFA acquista materie prime e prodotti da BETA e cede l’intera produzione a BETA, con una quota marginale rivenduta da BETA ad ALFA per il mercato italiano.
• Fase 3 (2018-2019): creazione in Italia di un centro di immagazzinamento e distribuzione gestito da un fornitore logistico professionale, destinato alla distribuzione mondiale da parte di BETA di prodotti provenienti dagli stabilimenti del Gruppo.

Requisiti dell’interpello sui nuovi investimenti

L’Agenzia ricorda che l’istituto è stato introdotto dall’articolo 2 del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147 e riguarda investimenti in Italia:

• non inferiori a 30 milioni di euro;
• con significative ricadute occupazionali.

Nel caso esaminato, il progetto viene ritenuto ammissibile perché:

• comporta l’ampliamento dello stabilimento produttivo esistente e la diversificazione della produzione in Italia;
• determina ricadute occupazionali significative e durature, con assunzione da parte di ALFA di 90 dipendenti FTE e incremento di forza lavoro anche presso altre società del Gruppo e fornitori terzi;
• supera la soglia di 30 milioni di euro, considerando tutti gli elementi necessari alla sua implementazione secondo i criteri della circolare 1° giugno 2016, n. 25/E.

Quesito 1: configurabilità di una stabile organizzazione di BETA

Gli investitori chiedono se la creazione del centro di immagazzinamento e distribuzione in Italia determini una stabile organizzazione di BETA ai sensi dell’articolo 162 TUIR e dell’articolo 5 della Convenzione Italia-Stato B.

Il centro logistico è descritto come:

• spazio autorizzato come deposito fiscale, deposito doganale e deposito IVA;
• destinato a custodire prodotti finiti di proprietà di BETA fino all’estrazione e distribuzione;
• non utilizzato per prodotti di altre società, salvo l’eventuale separato contratto di ALFA con lo stesso operatore logistico per propri prodotti;
• privo di coinvolgimento di ALFA nella stipula e negoziazione dei contratti di vendita di BETA, che avvengono dallo Stato B.

Valutazione dell’Agenzia sulla stabile organizzazione materiale

L’Agenzia richiama la nozione convenzionale di stabile organizzazione come “sede fissa di affari” in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la propria attività. Richiama inoltre il Commentario OCSE, secondo cui anche locali o installazioni utilizzati per attività industriali o commerciali possono integrare una sede fissa, a prescindere dalla proprietà o dal fatto che siano locati o altrimenti disponibili all’impresa.

Per il caso concreto, l’Agenzia osserva che un centro di immagazzinamento o deposito in Italia di cui BETA abbia la disponibilità può costituire una sede fissa d’affari nel territorio dello Stato se è utilizzato, anche non esclusivamente, per l’esercizio dell’attività di BETA.

Tuttavia, richiama l’articolo 5, paragrafo 3, della Convenzione Italia-Stato B, che esclude dalla stabile organizzazione alcune attività preparatorie o ausiliarie, tra cui:

• uso di installazioni ai soli fini di deposito, esposizione o consegna di merci appartenenti all’impresa;
• immagazzinamento delle merci ai soli fini di deposito, esposizione o consegna;
• utilizzo della sede fissa ai soli fini di acquisto merci o raccolta informazioni;
• attività analoghe aventi carattere preparatorio o ausiliario.

L’Agenzia precisa che tali attività devono avere carattere esclusivo e non possono essere accompagnate da ulteriori funzioni commerciali essenziali, come la raccolta ordini o la vendita.

Condizioni per escludere la stabile organizzazione

Secondo la risoluzione, l’ipotesi negativa di stabile organizzazione si verifica solo se nel centro logistico sono depositati, esposti o consegnati esclusivamente prodotti di proprietà di BETA. Al contrario, si avrebbe stabile organizzazione se il centro fosse utilizzato anche per merci di altre imprese, ad esempio ALFA.

In particolare:

• tutte le cessioni di prodotti finiti di BETA devono essere precedute dalla fuoriuscita dei beni dagli spazi di sua disponibilità;
• non devono essere svolte attività diverse da deposito, esposizione o consegna, come attività commerciale di raccolta ordini o vendita;
• le attività doganali e IVA sono considerate strettamente connesse al deposito/consegna;
• l’estrazione dal deposito, la spedizione e il trasporto verso i distributori rientrano nella “consegna di merci”.

Se tali condizioni sono rispettate, il centro logistico non integra una stabile organizzazione materiale di BETA ai fini delle imposte sui redditi.

Stabile organizzazione personale

L’Agenzia esclude anche la stabile organizzazione personale, a condizione che:

• nessun soggetto in Italia, diverso da un agente indipendente che operi nella propria ordinaria attività, abbia il potere di concludere contratti in nome di BETA;
• nessun soggetto in Italia possa vincolare o rappresentare BETA verso terzi.

Limiti della valutazione espressa

La risposta non copre:

• la correttezza dei prezzi di trasferimento prospettati per la remunerazione delle transazioni infragruppo;
• le condizioni del centro logistico non ancora realizzato, poiché la fase 3 è futura e non verificabile in istruttoria.

Quesito 2: trattamento IVA delle operazioni connesse al piano di investimento

Gli investitori chiedono il regime IVA applicabile alle operazioni di BETA territorialmente rilevanti in Italia e gli eventuali oneri documentali. BETA intende identificarsi ai fini IVA in Italia nominando un rappresentante fiscale ai sensi dell’articolo 17, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972.

Le operazioni considerate sono:

• a) acquisto di prodotti finiti da altri Stati membri con consegna in Italia e introduzione in deposito fiscale non utilizzato ai fini IVA;
• b) trasferimento in Italia di prodotti finiti propri da altri Stati membri e introduzione in deposito fiscale non utilizzato ai fini IVA;
• c) immissione in libera pratica in Italia di prodotti finiti con introduzione in deposito fiscale e IVA;
• d) acquisto da ALFA, da parte di BETA identificata con numero IVA di altro Stato membro, di prodotti custoditi in deposito fiscale e IVA.

Operazioni a) e b): acquisti intracomunitari

L’Agenzia qualifica le operazioni a) e b) come acquisti intracomunitari soggetti a IVA in Italia:

• gli acquisti onerosi da soggetti non residenti spediti o trasportati da altri Stati membri costituiscono acquisti intracomunitari ai sensi dell’articolo 38, comma 1, del D.L. n. 331/1993;
• il trasferimento di beni propri da altro Stato membro integra un acquisto intracomunitario assimilato ai sensi dell’articolo 38, comma 3, lettera b), del medesimo decreto.

BETA deve integrare la fattura ricevuta e applicare l’aliquota IVA propria di ciascun bene, attraverso il proprio numero di identificazione IVA italiano. Non si applica il regime sospensivo del deposito IVA di cui all’articolo 50-bis, comma 4, lettera a), poiché gli acquisti non sono contestuali all’introduzione dei beni nel deposito IVA.

Operazione c): immissione in libera pratica con introduzione in deposito IVA

Per i beni non comunitari destinati a essere introdotti in deposito IVA, l’Agenzia richiama l’articolo 50-bis, comma 4, lettera b), del D.L. n. 331/1993, che consente l’immissione in libera pratica senza pagamento dell’IVA all’importazione, con prestazione di idonea garanzia.

Nel caso concreto:

• BETA può immettere in libera pratica i prodotti finiti destinati al deposito IVA senza versare l’IVA all’importazione;
• deve essere prestata garanzia a favore dell’Ufficio doganale competente, secondo le modalità dell’Agenzia delle dogane;
• può applicarsi l’esonero dalla garanzia se ricorrono i presupposti dell’articolo 90 del TULD per l’importatore non residente che abbia nominato un rappresentante fiscale in Italia.

Operazione d): cessioni da ALFA a BETA con introduzione in deposito IVA

Per l’acquisto di beni da ALFA con introduzione in deposito IVA, l’Agenzia condivide la soluzione secondo cui ALFA può emettere fattura senza addebito IVA ai sensi dell’articolo 50-bis, comma 4, lettera c), del D.L. n. 331/1993, con l’annotazione che si tratta di operazione non soggetta a IVA in quanto i beni sono introdotti in deposito IVA.

Viene inoltre precisato che:

• dal 1° aprile 2017, in base all’articolo 4, comma 7, del D.L. n. 193/2016, la detassazione delle cessioni tramite introduzione in deposito IVA si applica a tutte le cessioni di beni eseguite mediante tale modalità;
• quindi, da quella data, anche le cessioni di ALFA a BETA con utilizzo del numero IVA italiano di BETA e introduzione in deposito IVA non sono soggette a IVA;
• si tratta di operazioni interne e non di cessioni intracomunitarie;
• ALFA non deve compilare il modello Intrastat;
• tali operazioni non concorrono alla qualifica di esportatore abituale di ALFA.

Rivendita dei prodotti da parte di BETA

Chiarito il trattamento delle operazioni di acquisto, la risoluzione disciplina le successive rivendite dei beni da parte di BETA, distinguendo tra merci introdotte nel deposito non utilizzato ai fini IVA e merci introdotte nel deposito IVA e poi estratte.

Cessioni intracomunitarie

Le vendite con consegna in altri Stati membri sono cessioni intracomunitarie di beni, per le quali BETA:

• emette fattura con il proprio numero di identificazione IVA italiano ai sensi dell’articolo 41, comma 1, del D.L. n. 331/1993;
• adempie agli obblighi contabili;
• presenta il modello Intra-1bis.

Per i beni estratti dal deposito IVA al fine di effettuare tali cessioni, si applica l’estrazione senza pagamento dell’IVA prevista dall’articolo 50-bis, comma 4, lettera f).

Cessioni all’esportazione

Le vendite con invio o trasporto in Paesi terzi a cura o nome di BETA sono cessioni all’esportazione ai sensi dell’articolo 8, comma 1, lettera a), del D.P.R. n. 633/1972. Per i beni provenienti dal deposito IVA, l’estrazione senza pagamento dell’IVA avviene ai sensi dell’articolo 50-bis, comma 4, lettera g).

Anche queste operazioni rilevano per l’acquisizione della qualifica di esportatore abituale in capo a BETA ai sensi dell’articolo 8, comma 1, lettera c).

Cessioni nel mercato italiano

Per le vendite sul mercato italiano, che nel caso concreto avvengono da BETA ad ALFA:

• per i prodotti introdotti nel deposito IVA, BETA deve estrarre i beni e assolvere l’IVA secondo l’articolo 50-bis, comma 6;
• l’IVA, nella disciplina richiamata e nelle successive modifiche, è assolta mediante versamento diretto senza compensazione, da parte del gestore del deposito in nome e per conto del soggetto che estrae;
• dopo l’estrazione, la cessione è effettuata da BETA, soggetto non residente privo di stabile organizzazione in Italia, verso ALFA residente in Italia;
• gli obblighi IVA sono assolti dal cessionario stabilito nel territorio dello Stato ai sensi dell’articolo 17, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972;
• si applica il reverse charge anche alle cessioni di prodotti introdotti nel deposito non utilizzato ai fini IVA.

L’Agenzia condivide quindi la soluzione secondo cui ALFA è tenuta all’assolvimento dell’imposta mediante inversione contabile.

Rettifica dell’imponibile e ipotesi di mancata esecuzione delle operazioni

Se le operazioni di vendita descritte non vengono eseguite in tutto o in parte, è possibile rettificare la base imponibile IVA delle relative cessioni alle condizioni e nei termini dell’articolo 26 del D.P.R. n. 633/1972.

Precisazioni sulle modifiche normative successive

La risoluzione segnala che la risposta è stata resa prima della conversione in legge del D.L. 22 ottobre 2016, n. 193. Dopo la conversione con legge 1° dicembre 2016, n. 225, l’articolo 4, comma 7, ha modificato dal 1° aprile 2017 l’articolo 50-bis, comma 6, del D.L. n. 331/1993, prevedendo che:

• per l’estrazione dei beni introdotti nel deposito IVA ai sensi della lettera b) del comma 4, l’imposta è dovuta ai sensi dell’articolo 17, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972, previa garanzia;
• per gli altri casi di estrazione previsti dal comma 4, il versamento dell’IVA è effettuato dal gestore del deposito, solidalmente responsabile, in nome e per conto del soggetto che estrae;
• nelle more dell’emanazione del decreto ministeriale, tale meccanismo vale anche per i beni introdotti nel deposito IVA ai sensi della lettera b).

Effetti della risposta e destinatari

Il parere è reso sulla base dell’istanza, dei documenti e delle interlocuzioni, assumendone veridicità e completezza, e produce effetti finché restano invariati i fatti e il diritto considerati. I destinatari indicati sono ALFA, GAMMA e BETA.

Vigilanza e osservanza

La parte finale dispone che le Direzioni regionali vigilino affinché i principi e le istruzioni della risoluzione siano osservati dalle Direzioni provinciali e dagli uffici dipendenti.