Cassazione Civile, Sentenza n. 36683/2022 del 14/12/2022

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento ICI anno 2009; la Congregazione reclamava il diritto all'esenzione prevista dall'art. 7, comma 1, lett. i) del D.lgs. n. 504/1992 per immobili destinati a scuola paritaria e ad alloggi per religiose, sostenendo che le rette sono modeste, che l'ente è non commerciale e che il bilancio presenta perdite; ha richiamato anche normativa secondaria (DM 200/2012 e DM 26/6/2014) e la disciplina IMU. In primo grado e in appello il beneficio è stato negato perché è stato accertato che le attività didattiche e ricettive sono svolte dietro corrispettivo interamente a carico dell'utenza (volume d'affari 2009 pari a euro 256.101,00), gli immobili non sono destinati esclusivamente all'attività di culto e un immobile indicato come alloggio delle religiose fa parte di una casa di riposo non convenzionata.

La decisione

La Corte di legittimità ha rigettato il ricorso. Ha confermato che l'esenzione ICI richiede, oltre al requisito soggettivo (ente non commerciale), il requisito oggettivo che l'immobile sia direttamente destinato ad attività non economiche svolte gratuitamente o dietro corrispettivo simbolico. Sulla base degli accertamenti di merito (esistenza di corrispettivi a totale carico degli utenti, consistente volume d'affari, destinazione dell'immobile) il giudice d'appello ha correttamente escluso l'esenzione. La Corte ha ritenuto irrilevante il fatto che la normativa secondaria o formulazioni successive (IMU) siano 'più elastiche', perché l'interpretazione compatibile con il diritto dell'Unione (decisione Commissione UE 19/12/2012 e giurisprudenza) impone che l'attività sia gratuita o a corrispettivo simbolico. Il ricorso è quindi rigettato e la ricorrente condannata alle spese di giudizio.

Norme richiamate

• D.lgs. n. 504/1992, art. 7, lett. i)

  l’esenzione prevista dall’articolo 7, primo comma, lettera i), del decreto legislativo n. 504/92 si applica agli immobili degli enti non commerciali soltanto se le attività ivi elencate vengono svolte con “modalità non commerciali”

  L'esenzione richiede sia il requisito soggettivo (ente non commerciale) sia il requisito oggettivo che l'attività sia svolta gratuitamente o dietro corrispettivo simbolico; la mera appartenenza a categorie non commerciali o perdite di bilancio non sono sufficienti

• Decisione della Commissione Europea del 19/12/2012

  la Commissione ha precisato che anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica; per escludere la qualificazione di attività economica è necessario che essa sia svolta a titolo gratuito o dietro versamento di un importo simbolico

  Ha indicato i criteri di compatibilità con il divieto di aiuti di Stato: esenzione compatibile solo se attività non economica ovvero gratuita/compenso simbolico non commisurato al costo del servizio

• TFUE, art. 107, par. 1

  "sono incompatibili con il mercato interno... gli aiuti concessi dagli Stati ... che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza"

  Principio europeo che limita le esenzioni fiscali: per non costituire aiuto di Stato, l'esenzione deve riguardare attività non economiche o essere compatibile con la normativa UE (criterio del corrispettivo simbolico)

• DM 19/11/2012 n. 200

  Normativa secondaria che disciplina l'ambito IMU/tributario: richiama la regola del corrispettivo simbolico per considerare l'attività non commerciale; i regolamenti non possono derogare alla normativa primaria o al diritto unionale

• DM 26/6/2014 (istruzioni dichiarazione)

  "lo svolgimento di attività si ritiene effettuato con modalità non commerciali se essa è svolta a titolo gratuito ovvero dietro versamento di corrispettivi di importo simbolico"

  Ribadisce che il criterio rilevante è la simbolicità del corrispettivo (non commisurato al costo) e che il Comune ha il potere di valutare caso per caso tale simbolicità

• D.L. 30/9/2005 n. 203, art. 7, comma 2-bis (modificato)

  "l'esenzione dall’ICI si intende applicabile alle attività indicate che ‘non abbiano esclusivamente natura commerciale’"

  Testo intertemporale richiamato per spiegare l'evoluzione normativa: la giurisprudenza ha comunque ricondotto l'interpretazione unitaria tenendo conto del diritto UE

• Legge n. 62/2000, artt. 1-3 (scuole paritarie)

  Citata dalla ricorrente per sostenere che la scuola paritaria è parte del sistema nazionale d'istruzione; la Corte osserva che tale status non sostituisce il requisito della gratuità o del corrispettivo simbolico per l'esenzione ICI

• Articoli 7 e 9 legge n. 121/1985; artt. 20 e 33 Costituzione

  Richiami costituzionali e normativi evocati dalla ricorrente (diritto all'istruzione, libertà degli enti ecclesiastici): non incidono sul requisito tributario oggettivo richiesto per l'esenzione

• D.lgs. n. 472/1997, art. 6

  Richiamato in tema di sanzioni; la Corte ha escluso l'esistenza di obiettiva incertezza normativa idonea a escludere le sanzioni in questa fattispecie

• D.P.R. n. 115/2002, art. 13 comma 1-quater (come da l. n. 228/2012)

  Norma richiamata per aspetti procedurali e sulle conseguenze economiche (versamenti dovuti dal ricorrente) in relazione alle spese

Massime di principio

• Per ottenere l'esenzione ICI/IMU per enti non commerciali occorrono due requisiti cumulativi: il requisito soggettivo (ente non commerciale) e il requisito oggettivo che l'immobile sia destinato direttamente ad attività non economiche svolte gratuitamente o a corrispettivo simbolico
• Il pagamento di rette o corrispettivi interamente a carico dell'utenza e un volume d'affari significativo sono elementi decisivi per escludere l'esenzione: la presenza di perdite di bilancio non esclude la natura economica dell'attività
• Le regolamentazioni secondarie (decreti ministeriali, circolari) possono chiarire i criteri (es. simbolicità del corrispettivo) ma non possono contrastare la normativa primaria o il diritto UE; il Comune ha potere di valutare caso per caso la simbolicità dei corrispettivi
• La decisione della Commissione UE e la giurisprudenza della Corte di cassazione impongono un'interpretazione restrittiva delle esenzioni per evitare aiuti di Stato: solo attività effettivamente non economiche o con corrispettivi simbolici possono beneficiare dell'esenzione
• La prova della sussistenza del requisito della 'simbolicità' grava sul soggetto che invoca l'esenzione; gli accertamenti di fatto (natura delle attività, ricavi, destinazione reale degli immobili) fatti dal giudice di merito sono difficilmente rivedibili in sede di legittimità
• La destinazione catastale e l'uso reale dell'immobile (es. appartenenza a una casa di riposo non convenzionata) sono elementi rilevanti per escludere l'esenzione anche se formalmente l'ente è religioso
• In presenza di contestazioni sulle sanzioni tributarie l'eventuale incertezza normativa deve essere obiettiva e tale da riguardare il giudice per poter escludere la responsabilità: mera controversia interpretativa non basta