Cassazione Civile, Sentenza n. 37731/2022 del 23/12/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava alla Fondazione l'indebita detrazione IVA per l'anno 2000 in base all'art. 19-ter d.P.R. n. 633/1972, per difetto del presupposto soggettivo e per omessa contabilità separata. In primo e secondo grado la Commissione territoriale aveva ritenuto l'ente di natura mista (attività commerciale e non commerciale) e aveva negato la detrazione per mancata tenuta della contabilità separata; la Fondazione impugnava sostenendo che la CTR aveva valutato la natura dell'ente esclusivamente con riferimento a elementi formali (statuto) e non alla concreta attività svolta, che invece risultava esclusivamente commerciale nell'anno 2000. La Corte di cassazione ha esaminato la corretta interpretazione dell'art. 19-ter alla luce delle direttive comunitarie e della giurisprudenza della Corte di giustizia, censurando l'uso di criteri meramente formali e ribadendo la necessità di un accertamento in concreto della prevalenza o esclusività dell'attività commerciale.

La decisione

Il ricorso principale è stato accolto: la Corte di cassazione ha cassato la sentenza della CTR n. 542/2/19 e ha rinviato il procedimento alla Commissione tributaria regionale della Sicilia in diversa composizione per nuovo esame. La Corte ha precisato il principio di diritto sul metodo di accertamento (valutazione concreta dell'attività effettivamente svolta secondo i parametri indicati dalla direttiva e dalla giurisprudenza della Corte di giustizia) e ha disposto che il giudice di rinvio si attenga a tale principio. Il secondo motivo è stato assorbito. Sono state compensate le ulteriori questioni di merito rimandate al giudice di rinvio; la pronuncia precedente viene meno.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 633/1972, art. 19-ter

  Regola la detrazione IVA per enti che svolgono attività miste; la Corte richiede valutazione concreta dell'effettiva prevalenza o esclusività dell'attività commerciale e il rispetto della contabilità separata se l'attività è mista

• d.P.R. n. 633/1972, art. 4

  Definizione del soggetto passivo e delle categorie di enti; tuttavia la qualifica formale non esclude la necessità di un accertamento concreto dell'attività svolta

• d.P.R. n. 633/1972, art. 19-bis

  Richiamato come fattispecie affine (pro-rata) per le situazioni miste, utile a comprendere l'analogia con l'art. 19-ter

• Direttiva 77/388/CEE (Sesta Direttiva), art. 2 e art. 4

  Definisce nozione di operazione imponibile e attività economica: occorre verificare se le operazioni siano a titolo oneroso, costituiscano attività economica e permettano lo sfruttamento di un bene per introiti stabili; questi criteri devono guidare l'accertamento nazionale

• Direttiva 2006/112/CE, art. 2 par.1 lett. c) e art. 9

  art. 2 par.1 lett. c); art. 9

  Norme comunitarie sovrapponibili ai principi applicati: la nozione di attività economica è valutata oggettivamente indipendentemente dallo scopo perseguito dall'ente

• Legge n. 289/2002, art. 9 (condono)

  In precedenti decisioni nazionali era stato invocato il condono per precludere l'accertamento, ma la Corte di cassazione (sent. n. 14071/2017) ha ritenuto l'art. 9 inapplicabile in materia IVA quando in contrasto con l'ordinamento unionale

• Corte di giustizia UE - SPÖ Landesorganisation Kärnten, C-267/08

  Conferma che la qualifica del soggetto non è rilevante: rileva l'attività effettivamente svolta e i requisiti oggettivi dell'attività economica

• Corte di giustizia UE - Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft, C-263/15

  Indica i parametri per valutare se l'attività è esercitata a titolo oneroso e se genera introiti stabili; il modo di finanziamento (es. sovvenzioni pubbliche) non esclude di per sé la qualificazione economica

• Corte di giustizia UE - Gemeente Borsele, C-520/14

  Stabilisce che la prestazione è onerosa se sussiste un nesso di corrispettività reale tra servizio e somma percepita; scarti rilevanti tra ricavi e costi possono far assimilare i ricavi a canoni non economici

• Corte di giustizia UE - EQ, C-846/19

  Conferma che la sussistenza di redditi a carattere permanente e tariffe idonee a coprire i costi può indicare carattere economico dell'attività

• Cassazione - precedenti nazionali richiamati

  es. Cass. n. 7145/2001; n. 22644/2004; n. 17169/2015; n. 14071/2017

  Giurisprudenza della Corte di cassazione che richiede l'accertamento concreto della prevalenza dell'attività commerciale per l'applicazione dell'art. 19-ter e ha censurato applicazioni formali del condono rispetto alla normativa IVA

Massime di principio

• La natura commerciale o non commerciale di un ente va accertata in concreto, non basandosi solo su statuto o elementi formali
• Per qualificare un'attività come economica/ imponibile occorre verificare: a) riconducibilità alle attività economiche della direttiva; b) che sia svolta a titolo oneroso (nesso di corrispettività); c) che comporti lo sfruttamento di un bene per introiti con carattere di stabilità
• Lo scopo pubblico o l'uso di sovvenzioni pubbliche non escludono di per sé la qualificazione economica dell'attività; tuttavia l'entità e la natura dei ricavi (rapporto ricavi/costi, clientela, criteri tariffari) sono parametri fondamentali
• Se l'ente svolge attività miste, il diritto alla detrazione IVA per le operazioni commerciali è subordinato alla tenuta di contabilità separata salvo che l'attività commerciale sia prevalente o esclusiva (allora si applica il regime ordinario)
• Nel giudizio tributario occorre valutare tutti gli elementi concreti (clientela, introiti, criteri tariffari, comparazione con prassi di mercato) per stabilire se le somme percepite costituiscono un corrispettivo effettivo o sono assimilabili a canoni o contributi non conferenti carattere economico
• Le preclusioni procedurali (es. condoni) non possono prevalere sulla corretta applicazione della normativa IVA in contrasto con il diritto unionale