Cassazione Civile, Sentenza n. 1837/2024 del 17/01/2024

Esito

La controversia

La contribuente, titolare di un'attività di "compro oro", impugnava avvisi di accertamento per gli anni 2006-2008 con cui l'Ufficio aveva ritenuto erroneamente applicato il regime del "reverse charge" (art. 17, comma 5, DPR 633/1972) e quindi contestato maggiore IVA. L'Ufficio sosteneva che le cessioni fossero di "rottami" e che la contribuente avesse fatturato senza IVA, omettendo l'imposta. In primo e secondo grado i giudici di merito avevano respinto il ricorso della contribuente. In Cassazione la ricorrente ha dedotto, tra vari motivi, che la CTR aveva errato nella distribuzione degli oneri probatori e nell'interpretazione dei presupposti del regime d'inversione contabile, concentrandosi sulla qualifica e sull'attività del cessionario anziché sulle caratteristiche dei beni (tenore dell'oro e destinazione non immediata al consumo).

La decisione

Il ricorso è stato accolto con riferimento al secondo motivo (errata ripartizione dell'onere della prova e valutazione errata dei presupposti del reverse charge). La Corte ha cassato la sentenza impugnata e rinviato la causa alla Commissione Tributaria Regionale della Puglia in diversa composizione. La Corte ha chiarito che, ai fini dell'applicazione dell'art. 17, comma 5, DPR 633/1972, rilevano il tenore (purezza) del metallo e la non immediata destinazione al consumo del bene, non la circostanza che il cessionario esegua materialmente la trasformazione; inoltre ha censurato il mancato accertamento da parte del giudice di merito delle caratteristiche dei prodotti oggetto di cessione e la impropria inversione dell'onere probatorio a carico della contribuente.

Norme richiamate

• art. 17, comma 5, DPR 633/1972

  In deroga al primo comma, per le cessioni imponibili di oro da investimento... nonché per le cessioni di materiale d'oro e per quelle di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, al pagamento dell'imposta è tenuto il cessionario, se soggetto passivo d'imposta nel territorio dello Stato.

  Per l'applicazione del reverse charge è necessario e sufficiente che il bene sia di oro con il tenore di purezza previsto (>=325 millesimi) e non destinato all'immediato consumo; non è necessario che il cessionario esegua direttamente la lavorazione.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 198, par. 2 e art. 199, par. 1; Allegato VI

  Quando una cessione di materiale d'oro o di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi ... gli Stati membri possono designare l'acquirente come debitore dell'imposta

  La disciplina comunitaria autorizza gli Stati membri ad adottare il meccanismo di inversione contabile per specifiche cessioni (tra cui materiali d'oro ad elevato tenore); il criterio decisivo è il tenore dell'oro (rischio di frode), non la circostanza che la trasformazione sia effettuata dal cessionario.

• Considerando 8 Direttiva 98/80/CE

  "...per quanto riguarda la maggior parte delle forniture di oro con grado di purezza superiore ad un certo limite, un meccanismo di [inversione contabile] può essere utile per prevenire le frodi fiscali..."

  Motiva l'adozione del reverse charge in settori a rischio frode (come l'oro); giustifica la deroga al regime ordinario per motivi di contrasto all'evasione.

• art. 14, par. 1 Direttiva IVA (definizione di cessione di beni)

  Costituisce 'cessione di beni' il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario

  La nozione di cessione rilevante è oggettiva: il trasferimento del potere di disporre del bene. Occorre quindi accertare l'oggetto materiale della cessione (tipo e tenore del bene).

• art. 1, Legge 17 gennaio 2000, n. 7

  "...materiale d'oro diverso da quello di cui alla lettera a), ad uso prevalentemente industriale, sia in forma di semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi..."

  Fornisce la definizione nazionale di oro e materiale d'oro, confermando la soglia di purezza rilevante per l'applicabilità del regime IVA speciale.

• art. 2697 c.c.

  Principio sull'onere della prova: la Corte ha ritenuto che la CTR abbia illegittimamente invertito l'onere della prova, gravando la contribuente di fatti che l'Ufficio avrebbe dovuto dimostrare (caratteristiche e qualificazione delle cessioni).

• art. 360 c.p.c. (motivazioni di impugnazione)

  Motivi di cassazione dedotti avverso la sentenza di merito; la Corte ha accolto il motivo relativo a violazione dell'art. 17 comma 5 per errata distribuzione degli oneri probatori e ha assorbito gli altri motivi.

• art. 311 Direttiva IVA (regime del margine) - richiamato in giurisprudenza

  Il regime del margine si applica tipicamente alle vendite di oggetti di occasione/reimpiego; la distinzione tra margine e reverse charge va fatta sulla base delle caratteristiche del bene (destinazione e purezza), non sulla sola qualifica soggettiva dell'operatore.

Massime di principio

• Il regime di reverse charge per l'oro si basa sul 'tenore' (purezza) del materiale e sulla non immediata destinazione al consumo: se il bene ha la purezza richiesta (es. >=325 millesimi) ed è destinato a trasformazione/riutilizzo, può operare l'inversione contabile indipendentemente dal fatto che il cessionario esegua materialmente la lavorazione.
• Non rileva, ai fini del reverse charge, la sola qualifica o l'attività dichiarata del cessionario (p.es. essere un 'trasformatore'); conta l'oggetto materiale della cessione e la sua destinazione economica.
• La distinzione tra regime del margine e reverse charge va fatta valutando le caratteristiche del bene (se è bene di occasione/reimpiego o materiale semilavorato con tenore d'oro elevato) e la finalità antievasione del reverse charge deve guidare l'interpretazione.
• L'Ufficio che contesta l'applicazione del reverse charge deve fornire elementi probatori idonei a dimostrare la non sussistenza dei presupposti normativi (es. purezza, destinazione); non è ammissibile una impropria inversione dell'onere della prova a carico del contribuente.
• In caso di accertamento, il contribuente dovrebbe conservare e produrre documentazione idonea a provare la natura dei beni ceduti (analisi, certificazioni o documenti tecnici sulla purezza, destinazione commerciale, documentazione della catena di cessione) poiché la valutazione delle caratteristiche materiali è decisiva.
• Se il giudice di merito basa la decisione sulla sola circostanza che i beni erano 'oggetti usati' anziché semilavorati senza accertare il tenore dell'oro e la destinazione, la decisione è viziata e può essere cassata e rinviata per nuovo esame.