Cassazione Civile, Sentenza n. 1787/2024 del 17/01/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva emesso avvisi di accertamento per gli anni 2006-2008 contestando la illegittima applicazione del regime del "reverse charge" da parte di Ippolita Petruzzella: la contribuente aveva emesso fatture senza IVA per cessioni di materiale d'oro/oggetti d'oro usati, mentre l'Amministrazione riteneva applicabile il regime ordinario (maggior IVA) perché la cedente non svolgeva attività di trasformazione e i beni non sarebbero stati semilavorati ma oggetti usati. In primo grado la CTP accolse il ricorso del contribuente; la CTR di Puglia accolse l'appello dell'Agenzia confermando l'accertamento. In Cassazione la ricorrente impugnava la sentenza per diversi motivi (fra cui errata valutazione della natura dei beni, attribuzione dell'onere della prova e errata esclusione del reverse charge).

La decisione

La Cassazione ha accolto i motivi quarto e quinto (trattati unitariamente), ritenendo che la CTR ha erroneamente negato l'applicabilità del regime di inversione contabile basandosi sulla circostanza che i beni fossero "oggetti usati" e sul fatto che il cessionario non svolgesse direttamente l'attività di trasformazione. La Corte ha affermato che, secondo la normativa comunitaria e interna, ai fini del reverse charge è decisivo il tenore/purezza dell'oro e la non immediata destinazione al consumo (ossia la destinazione alla trasformazione/nuovo ciclo economico), non il fatto che il cessionario effettui materialmente la lavorazione. Per tale ragione la sentenza di appello è annullata e la causa è rinviata alla CTR di Secondo Grado della Puglia in diversa composizione per le verifiche sulla purezza e sulla destinazione dei beni e per la liquidazione delle spese; le altre censure sono assorbite.

Norme richiamate

• art. 17, comma 5, d.P.R. n. 633/1972

  «In deroga al primo comma, per le cessioni imponibili di oro da investimento di cui all'articolo 10, numero 11), nonchè per le cessioni di materiale d'oro e per quelle di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, al pagamento dell'imposta è tenuto il cessionario, se soggetto passivo d'imposta nel territorio dello Stato. La fattura, emessa dal cedente senza addebito d'imposta ...»

  La norma richiede che il metallo ceduto abbia un determinato tenore/purezza (>= 325 millesimi) e non sia destinato all'immediato consumo; non è necessario che il cessionario esegua materialmente la trasformazione affinché si applichi il reverse charge.

• art. 1, Legge 17 gennaio 2000, n. 7

  «Ai fini della presente legge con il termine "oro" si intende: a) l'oro da investimento ... b) il materiale d'oro diverso da quello di cui alla lettera a), ad uso prevalentemente industriale, sia in forma di semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, sia in qualunque altra forma e purezza.»

  Definisce le categorie di oro e conferma il criterio della purezza come parametro rilevante per qualificare il materiale ai fini fiscali.

• Direttiva 2006/112/CE (Direttiva IVA), art. 198, par. 2

  «Quando una cessione di materiale d'oro o di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi o una cessione di oro da investimento (...) è effettuata da un soggetto passivo (...), gli Stati membri possono designare l'acquirente come debitore dell'imposta»

  La disciplina comunitaria autorizza gli Stati membri a prevedere l'inversione contabile per cessioni di oro oltre una certa purezza; il criterio rilevante è il tenore dell'oro.

• Direttiva 2006/112/CE (Direttiva IVA), art. 199, par. 1 e Allegato VI

  «Gli Stati membri possono stabilire che il debitore dell'imposta sia il soggetto passivo nei cui confronti sono effettuate le seguenti operazioni: (...) d) cessioni di materiali di recupero ...»; Allegato VI elenca tra l'altro "cessionI di rottami ferrosi e non ferrosi, avanzi e materiali di recupero ..."

  Consente l'inclusione, a determinate condizioni, di materiali di recupero e semilavorati nel perimetro del reverse charge; l'elencazione è funzionale a individuare le operazioni a rischio frodi.

• Direttiva n. 98/80/CE (considerando 8) e Direttiva IVA (considerando 42 e 55)

  «...l'esperienza ha mostrato che... un meccanismo di [inversione contabile] può essere utile per prevenire le frodi fiscali...»; "(42) ...Gli Stati membri dovrebbero poter designare il beneficiario ... quale soggetto debitore dell'imposta..."; "(55) ...giustificato consentire agli Stati membri di designare l'acquirente quale debitore dell'imposta"

  I consideranda sottolineano lo scopo antievasione del reverse charge e giustificano l'adozione della misura per merci ad alto rischio (come l'oro ad elevata purezza).

Massime di principio

• Per applicare il reverse charge sulle cessioni di oro non conta che il cessionario esegua materialmente la trasformazione: è sufficiente che il bene abbia la purezza richiesta e non sia destinato all'immediato consumo.
• Il criterio decisivo è il tenore/purezza dell'oro (es.: pari o superiore a 325 millesimi), in quanto correlato al rischio di frode fiscale; se tali requisiti non sono verificati si applica il regime del margine o il regime ordinario a seconda dei casi.
• Il fatto che il bene sia un "oggetto usato" non esclude automaticamente l'applicabilità del reverse charge se si tratta di materiale d'oro con il tenore richiesto e destinato alla trasformazione/riutilizzo in un nuovo ciclo economico.
• Il giudice di merito deve accertare e motivare specificamente le caratteristiche del bene (purezza, destinazione economica) prima di escludere o applicare il regime di inversione contabile; omissioni su questi punti giustificano l'annullamento e il rinvio.
• La finalità antievasione del regime deve guidare l'interpretazione delle norme nazionali alla luce della normativa UE e della giurisprudenza della Corte di Giustizia.