Cassazione Civile, Sentenza n. 30974/2021 del 02/11/2021

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava la detrazione dell'IVA per circa €110.000 richiesta da Prestige in relazione all'acquisto di un immobile adibito a bar-ristorante e di attrezzature provenienti dalla Parrocchia di San Rocco. L'ufficio riteneva che, nonostante le cessioni fossero formalmente frazionate e intervenute in momenti diversi, in realtà si fosse consumata una cessione di azienda/ramo d'azienda (operazione esclusa dal campo IVA ex art.2 comma 3 lett. b) DPR 633/1972) e dunque soggetta all'imposta di registro in misura proporzionale; di conseguenza negava la detrazione dell'IVA addebitata.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di Prestige s.r.l., confermando la qualificazione della vicenda come acquisizione di un complesso aziendale unitario tale da escludere l'applicazione dell'IVA e giustificare l'assoggettamento agli effetti del registro in misura proporzionale, con conseguente esclusione della detrazione IVA. La Corte ha richiamato la giurisprudenza e la normativa (compresa la giurisprudenza comunitaria) che definisce l'azienda come complesso di beni organizzati e ha ritenuto che l'immobile e le attrezzature, considerati nel loro complesso, fossero idonei a costituire unità economica produttiva. Ha inoltre trattato il tema della rilevanza del collegamento negoziale alla luce della modifica dell'art.20 DPR 131/1986 operata dalla legge di bilancio 2018 e della successiva interpretazione autentica 2019, con il supporto delle pronunce della Consulta che ne hanno ammesso la legittimità. Nulla sulle spese processuali in quanto la parte intimata non si era costituita.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 2 comma 3 lett. b)

  non sono considerate cessioni di beni: le cessioni e i conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le assicurazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di azienda

  La disposizione esclude dal campo di applicazione dell'IVA le cessioni di aziende o rami d'azienda; la Corte ha ritenuto applicabile tale esclusione quando gli elementi trasferiti costituiscono, complessivamente, un'unità economica idonea a consentire la prosecuzione dell'attività.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  Dopo la modifica operata dalla legge di bilancio 2018 e la dichiarazione di interpretazione autentica 2019, l'art.20 va interpretato come norma che impone la prevalenza dell'atto d'atto (analisi del singolo atto e dei suoi effetti giuridici), escludendo la rilevanza degli atti collegati salvo eccezioni espresse; la Corte ha confermato la legittimità costituzionale di tale impostazione.

• Codice Civile, art. 2555

  l'azienda è "il complesso dei beni organizzati dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa"

  La Corte richiama la definizione civilistica per identificare l'azienda: rileva la funzione strumentale e l'organizzazione dei beni più che la loro singola natura giuridica; se gli elementi ceduti formano un complesso organizzato, si configura la cessione di azienda.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 40

  Principio di alternatività IVA/registro: se l'operazione rientra nel campo IVA (anche se esente o non imponibile), prevale il trattamento IVA e il registro è dovuto in misura fissa; solo le operazioni non soggette a IVA per mancanza dei requisiti oggettivi o soggettivi restano assoggettate al registro in misura proporzionale.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 19 (recepita nel sistema nazionale)

  Consente agli Stati membri di considerare che non vi sia stata cessione di beni in caso di trasferimento di un'universalità totale o parziale di beni (trasferimento di azienda); la giurisprudenza UE interpreta il concetto come trasferimento di un insieme idoneo a proseguire un'attività economica autonoma.

• Normativa e giurisprudenza comunitaria (Corte di Giustizia UE, cause C-444/10, C-497/01, C-29/08 e altre)

  La CGUE ha chiarito che è cessione d'azienda il trasferimento di un'universalità totale o parziale di beni (materiali e eventualmente immateriali) idonei a consentire la prosecuzione di un'attività economica; non è possibile frazionare l'operazione per sottrarre alcuni beni al regime dell'azienda.

• Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (legge di bilancio 2018), art. 1 comma 87

  Ha modificato l'art.20 DPR 131/1986 per enfatizzare il carattere di "imposta d'atto" e la non rilevanza degli elementi extratestuali e degli atti collegati nella determinazione dell'imposta di registro; la Corte ha esaminato la legittimità di tale intervento e l'ha ritenuto costituzionalmente valido.

• Legge 30 dicembre 2018, n. 145 (legge di bilancio 2019), art. 1 comma 1084

  Ha dichiarato che la modifica dell'art.20 contenuta nella legge di bilancio 2018 costituisce interpretazione autentica dell'art.20, conferendo efficacia retroattiva alla nuova formulazione; la Corte costituzionale ha ritenuto legittima tale interpretazione autentica.

• Legge n. 212/2000, art. 10-bis

  Disciplina l'abuso del diritto fiscale; la giurisprudenza ha distinto l'ambito dell'art.20 (qualificazione giuridica d'atto) dall'ambito dell'abuso del diritto: l'art.20 non è una norma antielusiva in senso stretto, mentre l'art.10-bis richiede la prova dell'abuso e attiva specifici oneri procedimentali per l'amministrazione (contraddittorio endoprocedimentale, motivazione).

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 67

  Richiamato in relazione ai principi di alternatività e consolidamento del criterio impositivo; conferma che l'amministrazione può riclassificare tributi quando la fattispecie giuridica si configuri diversamente da quanto indicato dal contribuente.

Massime di principio

• Per stabilire se si tratta di cessione di azienda occorre valutare se gli elementi trasferiti costituiscono, nel loro complesso, un "complesso organizzato" idoneo a permettere l'inizio o la prosecuzione di un'attività economica; non è necessario trasferire tutti gli elementi aziendali, ma deve sussistere un residuo di organizzazione funzionale.
• In caso di imposizione alternativa IVA/registro prevale il regime previsto dalla legge quando l'operazione rientra nel campo IVA teorico: se la fattispecie è invece esclusa dal campo IVA (es. cessione d'azienda), l'ufficio può richiedere la registrazione in misura proporzionale e negare la detrazione IVA.
• Dopo le modifiche del 2018 (e la loro interpretazione autentica), per l'imposta di registro il giudizio è prioritariamente incentrato sul contenuto dell'atto presentato alla registrazione ("imposta d'atto"); pertanto, salvo casi espressamente regolati, gli atti collegati non sono considerati ai fini della qualificazione fiscale dell'atto singolo.
• La giurisprudenza e il diritto UE impediscono il "frazionamento" artificioso degli elementi di un'azienda per sottrarli all'ambito dell'esclusione IVA: se gli asset perdono la loro autonoma funzionalità nell'ambito del complesso aziendale, non hanno rilievo separato ai fini IVA.
• Se si contesta l'abuso del diritto (art.10-bis), l'amministrazione deve rispettare oneri procedimentali (contraddittorio, motivazione e prova dell'abuso); l'art.20, però, come norma di qualificazione giuridica, non sostituisce le garanzie previste in caso di accertamento antielusivo.
• Per il contribuente è fondamentale produrre la documentazione contrattuale e probatoria (contenuto degli atti, tempistiche, effettiva destinazione e funzionamento dell'azienda) per dimostrare l'assenza di una cessione unitaria d'azienda e preservare il diritto alla detrazione IVA.
• Valutare l'intento e l'effettiva destinazione economica: se l'acquirente intende proseguire l'attività e gli elementi trasferiti sono idonei a tale scopo, è probabile l'inquadramento come cessione d'azienda; se invece l'acquisto ha finalità di mera rivendita o liquidazione immediata, ciò depone contro la cessione d'azienda.