Cassazione Civile, Sentenza n. 8677/2023 del 27/03/2023

Esito

La controversia

Impugnazione della decisione della CTR che aveva ritenuto violato il contraddittorio endoprocedimentale e l'art.12, comma 7, dello Statuto del Contribuente con riferimento a una ripresa IVA 2005; questioni collegate: rilevanza del giudicato formatosi su diverso anno d'imposta, vizio di motivazione e presunto omesso esame di fatti decisivi; censura principale incentrata sul mancato rispetto del termine dilatorio di 60 giorni e sull'esistenza di un obbligo generalizzato di contraddittorio per i controlli "a tavolino" (documentali) e per i tributi armonizzati.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso (ritenendolo fondato), ritenendo che la CTR avesse erroneamente qualificato il procedimento come viziato dal mancato contraddittorio endoprocedimentale. La Corte ha affermato che l'art.12 comma 7 dello Statuto del Contribuente si applica in presenza di accesso/ispezione/verifica nei locali aziendali (con rilascio del verbale di chiusura) e non ai controlli meramente documentali (controlli "a tavolino"). Ha inoltre richiamato il principio secondo cui, nei tributi armonizzati (come l'IVA), opera il vincolo di garanzie di diritto unionale, ma nel caso concreto il contraddittorio amministrativo si era comunque concretamente svolto (la contribuente aveva prodotto documentazione in risposta ai questionari in tre occasioni). Per questi motivi la sentenza impugnata è stata cassata e il giudizio rinviato alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia in diversa composizione perché si attenga ai principi enunciati e si pronunci anche sulle questioni dichiarate assorbite; decisione sulle spese del giudizio di Cassazione affidata alla Corte.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del Contribuente)

  "l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento - termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso 'ante tempus'... Il vizio invalidante non consiste nell'amara omessa enunciazione nell'atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l'emissione anticipata, bensì nell'effettiva assenza di detto requisito..., la cui ricorrenza ... deve essere provata dall'ufficio." (Citazione da Cass. Sez. Un., Sentenza 29 luglio 2013 n.18184).

  Il termine dilatorio di 60 giorni garantisce il pieno svolgimento del contraddittorio endoprocedimentale e l'eventuale emissione anticipata dell'atto deve essere giustificata e provata dall'Amministrazione. Tuttavia, la norma trova applicazione quando ci sia stato un accesso/ispezione/verifica e rilascio del verbale di chiusura, non nei controlli meramente documentali.

• art. 2909 cod. civ.

  Il principio dell'effetto vincolante del giudicato esterno è richiamato ma la sua applicazione nelle controversie IVA è subordinata alla primazia del diritto unionale: il giudicato su un diverso anno non vincola automaticamente se non sussistono fatti costitutivi identici e persistenti.

• art. 19 comma 1 e art. 21 comma 2 lett. b) D.P.R. n. 633/1972

  Norme interne in materia di IVA richiamate nelle doglianze sulla corretta qualificazione e documentazione delle operazioni e sulla motivazione dell'accertamento; la Corte ha assorbito le relative censure dopo aver deciso il motivo preliminare.

• art. 2697 cod. civ.

  Riferimento alla regola della prova: incombe all'ufficio dimostrare la sussistenza dei presupposti (ad esempio l'urgenza che giustifica l'emissione "ante tempus"), ove allegati come giustificativi dell'anticipazione dell'atto.

• Carta dei Diritti Fondamentali dell'Unione Europea, art. 41 § 2, lett. a) (CDFUE)

  Richiama i principi di buona amministrazione e del diritto al contraddittorio nel procedimento amministrativo; usata come base per affermare le garanzie procedurali dovute nei procedimenti che incidono su diritti in materia di tributi armonizzati (es. IVA).

• Giurisprudenza della Corte di Giustizia UE (es. C-2/08 Olimpiclub; C-129/13 e C-130/13 Kamino/Datema; C-349/07 Sopropé; C-14/16 Euro Park; C-276/16 Preqù; C-298/16 Ispas)

  I precedenti CJEU affermano che, nei tributi armonizzati, occorrono garanzie sostanziali di contraddittorio e protezione contro pratiche abusive; inoltre l'effetto vincolante di giudicati su altri anni d'imposta è limitato dalla necessità di verificare l'identità dei fatti e la persistenza delle circostanze.

• Cass. Sez. Un., Sentenza 9 dicembre 2015, n.24823

  Le Sezioni Unite hanno precisato che l'obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale gravante sull'Amministrazione sussiste, in via generale, per i tributi "armonizzati" e non come regola estesa ai tributi non armonizzati salvo diversa previsione normativa.

• Cass. Sez. 5 (esempi: Sentenza n.701/2019; Sentenza n.22644/2019)

  Decisioni di conformità che confermano l'orientamento secondo cui l'obbligo del contraddittorio e l'applicazione dell'art.12 Statuto vanno valutati concretamente in relazione alla tipologia di controllo (accesso/ispezione vs. controlli documentali) e al diritto unionale per i tributi armonizzati.

Massime di principio

• L'art.12, comma 7, dello Statuto del Contribuente tutela il contraddittorio solo quando è intervenuto un accesso/ispezione/verifica nei locali aziendali con rilascio del processo verbale: non si applica automaticamente ai controlli "a tavolino" (documentali).
• Nei tributi armonizzati (es. IVA) il diritto unionale richiede garanzie di contraddittorio; tuttavia tale obbligo è soddisfatto anche quando il contribuente ha effettivamente partecipato al procedimento fornendo documentazione e risposte ai questionari.
• L'onere di provare l'esistenza di specifiche ragioni di urgenza che giustifichino l'emissione anticipata di un atto impositivo spetta all'Amministrazione finanziaria.
• Un giudicato favorevole su altro anno d'imposta non produce automaticamente effetti vincolanti su un diverso anno: la sua efficacia dipende dall'identità o dalla persistenza dei fatti costitutivi e va verificata alla luce delle circostanze concrete.
• Se un giudice di merito ritiene violato il contraddittorio per controlli documentali senza adeguata motivazione, la Cassazione può cassare la sentenza e rinviare per riesame; le questioni processuali preliminari possono assorbire censure successive (motivi sul merito).