Risoluzione n. 66 del 6/07/2010

Adempimenti dichiarativi in caso di liquidazione di società soggette a IRES

La risoluzione esamina il regime dichiarativo applicabile a una società soggetta a IRES posta in liquidazione nel 2006 e cancellata dal registro delle imprese il 24 dicembre 2009. Il tema centrale è stabilire se, per l’ultimo periodo 1° gennaio 2009 - 24 dicembre 2009, debba essere presentata una dichiarazione autonoma ai fini IRES e con quali modalità effettuare l’eventuale conguaglio finale.

Quesito posto dal contribuente

La società istante evidenzia che la liquidazione si è protratta per meno di cinque esercizi e richiama l’articolo 182, comma 3, del TUIR, secondo cui i redditi dei periodi intermedi sono determinati provvisoriamente con conguaglio finale sul bilancio conclusivo. Poiché l’ultimo periodo di liquidazione non sembra disciplinato espressamente, chiede quali siano gli obblighi dichiarativi e i termini per il conguaglio ai fini IRES.

Soluzione prospettata dalla società

La società ritiene, anche alla luce della risoluzione n. 31 del 4 febbraio 2009, di poter predisporre il bilancio finale e presentare una dichiarazione riferita all’intero periodo di liquidazione, effettuando contestualmente il calcolo dei conguagli, la compensazione delle perdite riportabili e la determinazione del debito o credito d’imposta complessivo.

Quadro normativo di riferimento

L’Agenzia richiama l’articolo 182, comma 3, del TUIR e l’articolo 5 del dPR 22 luglio 1998, n. 322.

In particolare, per le società soggette a imposta sul reddito delle società:

• il reddito compreso tra l’inizio e la chiusura della liquidazione è determinato in base al bilancio finale;
• se la liquidazione si protrae oltre l’esercizio di inizio, il reddito della residua frazione di esercizio e di ciascun esercizio intermedio è determinato provvisoriamente sul rispettivo bilancio;
• l’imposta relativa ai periodi intermedi è liquidata salvo conguaglio sul bilancio finale;
• le perdite maturate prima dell’inizio della liquidazione, non compensate durante la procedura ai sensi dell’articolo 84 del TUIR, sono utilizzabili in sede di conguaglio;
• se la liquidazione supera cinque esercizi, compreso quello di inizio, oppure manca il bilancio finale, i redditi provvisori diventano definitivi.

Regime fiscale di IRES, IRAP e IVA

L’Agenzia distingue nettamente tra i diversi tributi:

• IRES: per le società in liquidazione prolungata oltre l’esercizio di inizio, i redditi dei periodi intermedi sono provvisori e soggetti a conguaglio finale;
• IRAP: il valore della produzione di ciascun periodo d’imposta è determinato in via definitiva e non è soggetto a conguaglio finale, secondo quanto richiamato dalla circolare del Ministero delle Finanze 12 novembre 1998, n. 263;
• IVA: l’imposta è calcolata in via definitiva, con modalità e termini ordinari.

Adempimenti dichiarativi previsti dall’articolo 5 del dPR n. 322 del 1998

Per le società in liquidazione, il liquidatore presenta:

• la dichiarazione relativa al periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data di efficacia della delibera di messa in liquidazione, entro l’ultimo giorno del nono mese successivo a tale data, in via telematica;
• la dichiarazione relativa al risultato finale delle operazioni di liquidazione entro nove mesi dalla chiusura della liquidazione o dal deposito del bilancio finale, se prescritto, in via telematica.

Se la liquidazione prosegue oltre il periodo d’imposta in corso alla data di messa in liquidazione, devono essere presentate, nei termini ordinari, le dichiarazioni relative alla residua frazione di detto periodo e a ogni successivo periodo d’imposta.

Applicazione al caso concreto

Nel caso esaminato, la società è stata posta in liquidazione nel luglio 2006 e la procedura si è chiusa nel dicembre 2009 con cancellazione il 24 dicembre 2009. Poiché la liquidazione si è protratta oltre l’esercizio di inizio ma per meno di cinque anni, il reddito IRES dei periodi intermedi doveva essere determinato provvisoriamente, con conguaglio sul bilancio finale.

Ai fini dichiarativi, secondo la risoluzione, dovevano essere presentate:

• la dichiarazione relativa alla residua frazione del periodo d’imposta 2006 in cui si è aperta la liquidazione;
• le dichiarazioni relative ai periodi d’imposta 2007 e 2008;
• la dichiarazione relativa all’intero periodo di liquidazione, redatta sulla base del bilancio finale di liquidazione.

Esclusione di una dichiarazione IRES autonoma per l’ultimo periodo 1° gennaio 2009 - 24 dicembre 2009

L’Agenzia esclude che il periodo dal 1° gennaio 2009 al 24 dicembre 2009 costituisca, ai fini IRES, un autonomo periodo d’imposta successivo per il quale occorra una ulteriore dichiarazione reddituale provvisoria.

La ragione è che, quando la liquidazione termina, il reddito della frazione finale di periodo viene assorbito dal risultato complessivo emergente dal bilancio finale di liquidazione. Di conseguenza, anche l’imposta relativa a tale frazione deve essere determinata sulla base del risultato finale, con eventuali poste di conguaglio.

Termini e modello da utilizzare per la dichiarazione IRES finale

La società deve presentare, entro l’ultimo giorno del nono mese successivo alla chiusura della liquidazione, quindi nel caso concreto entro il 30 settembre 2010, la sola dichiarazione riepilogativa ai fini IRES relativa all’intero periodo di liquidazione, redatta sulla base del bilancio finale di liquidazione.

Per tale adempimento deve essere utilizzato il modello Unico 2009 Società di capitali, perché il modello Unico 2010 non può essere impiegato per periodi d’imposta chiusi anteriormente al 31 dicembre 2009.

In tale dichiarazione deve essere effettuato il calcolo definitivo dell’IRES dovuta per tutto il periodo di liquidazione, evidenziando l’eventuale conguaglio a credito o a debito.

Versamenti a saldo in caso di conguaglio a debito

Se dal conguaglio emerge un debito d’imposta, la società deve effettuare il versamento a saldo entro il giorno 16 del sesto mese successivo alla chiusura del periodo d’imposta, in applicazione dell’articolo 17 del dPR n. 435 del 2001.

Adempimenti IVA e IRAP per l’ultimo periodo

Per il periodo 1° gennaio 2009 - 24 dicembre 2009 la società deve comunque presentare, entro il 30 settembre 2010:

• la dichiarazione IVA in via autonoma, con il modello IVA 2010, previsto per le società di capitali con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare;
• la dichiarazione IRAP con il modello IRAP 2009, da usare per periodi d’imposta chiusi prima del 31 dicembre 2009.

Principio conclusivo

La risoluzione afferma quindi che, in una liquidazione conclusa entro cinque esercizi, l’ultimo tratto di periodo non dà luogo, ai fini IRES, a una dichiarazione intermedia autonoma: il relativo risultato confluisce nella dichiarazione finale dell’intera liquidazione. Restano invece separati e definitivi gli adempimenti IVA e IRAP per l’ultimo periodo di imposta.