Provvedimento del 22/11/2011

Modalità di attuazione del regime di imposta sostitutiva per l’affrancamento di valori immateriali

Il provvedimento definisce le modalità applicative del regime introdotto dall’articolo 23, commi 12-15, del decreto legge 6 luglio 2011, n. 98, che consente, previo versamento di un’imposta sostitutiva, di affrancare in tutto o in parte avviamento, marchi d’impresa e altre attività immateriali iscritti nel bilancio consolidato. Il meccanismo opera in relazione a maggiori valori contabili di partecipazioni di controllo acquisiti tramite specifiche operazioni straordinarie o traslative.

Definizioni rilevanti

Ai fini del provvedimento vengono precisati alcuni concetti chiave. In particolare:

• il "decreto legge n. 98 del 2011" è il decreto legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito dalla legge 15 luglio 2011, n. 111;
• il "decreto legge n. 185 del 2008" è il decreto legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2;
• il "TUIR" è il DPR 22 dicembre 1986, n. 917;
• il "regime dell’imposta sostitutiva" è quello previsto dai commi 10-bis e 10-ter dell’articolo 15 del decreto legge n. 185 del 2008;
• l’"imposta sostitutiva" è quella di cui all’articolo 15, comma 10, del decreto legge n. 185 del 2008, con aliquota del 16 per cento.

Sono inoltre definiti:

• le "operazioni straordinarie o traslative" come fusioni, scissioni, conferimenti d’azienda, cessioni d’azienda o di partecipazioni, conferimenti di partecipazioni di controllo e scambi di partecipazioni;
• il "bilancio individuale" e il "bilancio consolidato", sia secondo il codice civile sia secondo i principi contabili internazionali;
• le "partecipazioni di controllo" e le "partecipazioni di controllo congiunto" secondo il d.lgs. 9 aprile 1991, n. 127 o IAS 27, per i soggetti IAS adopter.

Ambito soggettivo di applicazione

Il regime è ammesso per società di capitali, società di persone ed enti commerciali. Possono esercitare l’opzione i soggetti che abbiano iscritto nel bilancio individuale una partecipazione di controllo per effetto di una delle operazioni indicate, e in particolare:

• incorporanti o società risultanti dalla fusione;
• beneficiari di scissione;
• conferitari di azienda;
• conferitari di partecipazioni di controllo ai sensi dell’articolo 175 del TUIR;
• conferitari in scambio di partecipazioni mediante conferimento ai sensi dell’articolo 177 del TUIR;
• cessionari di partecipazione di controllo;
• cessionari di azienda che comprenda partecipazioni di controllo;
• scambianti che, mediante permuta ai sensi dell’articolo 177 del TUIR, ricevano una partecipazione di controllo;
• soci che ricevono una partecipazione di controllo per effetto del concambio in fusione o scissione;
• conferenti che ricevono una partecipazione di controllo in conferimento d’azienda;
• conferenti che ricevono a loro volta una partecipazione di controllo in conferimenti ai sensi dell’articolo 175 del TUIR;
• conferenti che ricevono a loro volta una partecipazione di controllo in scambi mediante conferimento ai sensi dell’articolo 177 del TUIR.

L’opzione è subordinata alla circostanza che tali soggetti facciano parte di un gruppo nel cui bilancio consolidato, riferibile all’esercizio in corso al 31 dicembre 2010, sia stata iscritta, a seguito dell’operazione, una voce relativa ad avviamento, marchi d’impresa o altre attività immateriali.

Casi particolari di esercizio dell’opzione

Il provvedimento chiarisce che l’opzione può essere esercitata anche in alcune situazioni particolari:

• se nel medesimo gruppo vi sono più soggetti che redigono bilancio consolidato, ciascuno dei soggetti inclusi nelle ipotesi rilevanti può optare;
• se vi sono più soggetti del gruppo rientranti nelle ipotesi rilevanti, ciascuno può optare anche se il bilancio consolidato è redatto solo dalla capogruppo;
• il soggetto che abbia acquisito o incrementato il controllo in più fasi, anche tramite soggetto partecipato, può optare anche insieme a quest’ultimo; la successiva riduzione o perdita del controllo non impedisce l’opzione;
• l’opzione è ammessa anche in caso di partecipazione di controllo congiunto;
• è ammessa anche per partecipazioni di controllo in società estere;
• può essere esercitata dal soggetto subentrato, a seguito di fusione o scissione, a un soggetto che avrebbe potuto optare se ancora esistente.

Determinazione della base imponibile

La base imponibile da assoggettare all’imposta sostitutiva può essere determinata anche in misura parziale e, in tutti i casi, è pari al minore tra due valori.

Per le ipotesi di fusione, scissione, conferimento d’azienda, conferimento di partecipazioni di controllo ai sensi dell’articolo 175 TUIR e scambio di partecipazioni mediante conferimento ai sensi dell’articolo 177 TUIR, la base imponibile è il minore tra:

• la differenza tra il valore contabile della partecipazione di controllo iscritto nel bilancio individuale e il valore della partecipazione risultante dalla situazione contabile della società fusa, incorporata, scissa o conferente alla data di efficacia giuridica dell’operazione;
• il corrispondente valore di avviamento, marchi d’impresa e altre attività immateriali, in proporzione alla partecipazione acquisita, iscritto nel bilancio consolidato riferibile all’esercizio in corso al 31 dicembre 2010.

Per le ipotesi di compravendita di partecipazione di controllo, compravendita d’azienda che comprenda partecipazioni di controllo e scambio di partecipazioni mediante permuta ai sensi dell’articolo 177 TUIR, la base imponibile è il minore tra:

• la differenza tra il valore contabile della partecipazione di controllo e la corrispondente quota di patrimonio netto della partecipata risultante dal bilancio chiuso prima dell’operazione;
• il corrispondente valore di avviamento, marchi d’impresa e altre attività immateriali, in proporzione alla partecipazione acquisita, iscritto nel bilancio consolidato dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2010.

Per le ipotesi di concambio in fusione o scissione, conferimento d’azienda, conferimento di partecipazioni di controllo ai sensi dell’articolo 175 TUIR e scambio di partecipazioni mediante conferimento ai sensi dell’articolo 177 TUIR, la base imponibile è il minore tra:

• la differenza tra il valore contabile della partecipazione di controllo e il valore del patrimonio netto o della partecipazione oggetto di conferimento, fusione o scissione risultante dalla situazione contabile della società conferente, fusa, incorporata o scissa alla data di efficacia giuridica dell’operazione;
• il corrispondente valore di avviamento, marchi d’impresa e altre attività immateriali, in proporzione alla partecipazione acquisita, iscritto nel bilancio consolidato riferibile all’esercizio in corso al 31 dicembre 2010.

Limiti, esclusioni e regole particolari sulla base imponibile

Il provvedimento prevede che:

• il medesimo valore di avviamento, marchi e altre attività immateriali già affrancato, in tutto o in parte, da un soggetto incluso nelle ipotesi rilevanti non può essere nuovamente assoggettato a imposta sostitutiva per la quota già affrancata, nella stessa o in altra operazione rientrante tra quelle considerate;
• quanto assoggettato a imposta sostitutiva non rileva ai fini della determinazione del valore fiscale della partecipazione;
• non rilevano, ai fini indicati, gli incrementi successivi del valore contabile della partecipazione derivanti da fenomeni valutativi, inclusa la rivalutazione di legge, né i decrementi di tale valore per ragioni valutative, né i decrementi della percentuale di partecipazione intervenuti dopo l’acquisizione;
• nei casi di cui all’articolo 2, comma 4, lettera a), ciascun soggetto può affrancare al massimo una quota di intangibles pari al maggior valore della partecipazione di controllo ad esso riferibile;
• nei casi di cui all’articolo 2, comma 4, lettera c), ciascun soggetto del gruppo può affrancare al massimo una quota pari al maggior valore della partecipazione direttamente detenuta;
• nei casi di partecipazione di controllo in società estera, i valori della partecipazione e delle attività immateriali devono essere considerati in euro secondo i cambi applicabili alla data di efficacia giuridica dell’operazione, o al 1° gennaio 2002 se anteriore;
• i soggetti di cui alle lettere da h) a l) dell’articolo 2, comma 2, non possono affrancare la quota di valori già assoggettata a imposta sostitutiva dai soggetti delle lettere da a) ad e) e della lettera h), e viceversa;
• nei conferimenti d’azienda, il patrimonio netto oggetto di conferimento va determinato escludendo l’avviamento già iscritto nel bilancio individuale del conferente e stornato per effetto dell’operazione, in quanto non trasferito al conferitario.

Effetti dell’opzione e decorrenza fiscale

L’esercizio dell’opzione produce i seguenti effetti:

• la deduzione del valore affrancato dell’avviamento, dei marchi e delle altre attività immateriali, comprese quelle a vita utile definita, è ammessa entro il limite di un decimo annuo, a prescindere dall’imputazione a conto economico, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2012;
• gli effetti fiscali dell’opzione non si intendono revocati in caso di atti di realizzo riguardanti sia le partecipazioni di controllo sia i marchi, le altre attività immateriali o l’azienda cui si riferisce l’avviamento affrancato;
• l’opzione è compatibile con i regimi di riallineamento dei valori fiscali e contabili previsti dagli articoli 172, comma 10-bis, 173, comma 15-bis, e 176, comma 2-ter, del TUIR, nonché con l’articolo 15, commi 10, 11 e 12, del decreto legge n. 185 del 2008;
• il versamento dell’imposta a debito deve avvenire entro il 30 novembre 2011 secondo l’articolo 17 del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, senza possibilità di compensazione;
• gli effetti fiscali sono riconosciuti nei limiti della base imponibile determinata secondo l’articolo 3;
• nella dichiarazione dei redditi e nella dichiarazione IRAP relative al periodo d’imposta in corso al 30 novembre 2011 deve essere indicato, in apposito prospetto, l’ammontare assoggettato a imposta sostitutiva per ciascuna ipotesi applicata;
• ai fini del controllo e dell’accertamento, devono essere esposti in un documento extracontabile le informazioni sulle differenze tra valori contabili delle partecipazioni o del patrimonio netto e la riconducibilità di tali differenze alle voci di avviamento, marchi e altre attività immateriali presenti nel bilancio consolidato dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2010.

Ambito temporale di applicazione

Le disposizioni si applicano alle operazioni di cui all’articolo 2, comma 2, effettuate entro il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2010. Il riferimento per il calcolo è ai valori residui di avviamento, marchi d’impresa e altre attività immateriali iscritti nel bilancio consolidato riferibile a tale esercizio.

Motivazione del provvedimento

La motivazione richiama il fatto che l’articolo 23, commi 12-15, del decreto legge n. 98 del 2011 ha introdotto i commi 10-bis e 10-ter all’articolo 15 del decreto legge n. 185 del 2008. Tali norme consentono, previo pagamento dell’imposta sostitutiva, di affrancare valori immateriali iscritti nel bilancio consolidato, in deroga al principio ordinario di derivazione dell’imponibile dal bilancio d’esercizio. Il comma 15 dello stesso articolo 23 demanda al Direttore dell’Agenzia delle entrate la disciplina attuativa.

Riferimenti normativi e pubblicazione

Il provvedimento richiama, per le attribuzioni del Direttore dell’Agenzia delle entrate, il d.lgs. 30 luglio 1999, n. 300, lo Statuto dell’Agenzia, il Regolamento di amministrazione, il decreto ministeriale 28 dicembre 2000 e l’articolo 1, comma 361, della legge 24 dicembre 2007, n. 244.

Come disciplina normativa di riferimento sono indicati:

• l’articolo 23, commi da 12 a 15, del decreto legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito dalla legge 15 luglio 2011, n. 111;
• l’articolo 15, commi da 10 a 12, del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2.

La pubblicazione sul sito internet dell’Agenzia delle entrate sostituisce la pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale. Il provvedimento è datato Roma, 22 novembre 2011.