Sentenza del 24/07/2019 n. 20007 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato l'avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2008, con cui l'Amministrazione aveva disconosciuto l'utilizzo di perdite fiscali riportate a nuovo ai fini IRES. Con il primo motivo ha sostenuto che l'accertamento fosse tardivo, poiché il termine decadenziale avrebbe dovuto decorrere dall'indicazione originaria delle perdite o dal loro utilizzo, e non dalla successiva dichiarazione integrativa con cui erano state qualificate come illimitatamente riportabili. Con il secondo motivo ha sostenuto che la trasformazione dell'azienda speciale in società per azioni avesse dato luogo a un nuovo soggetto, avente diritto al riporto illimitato delle perdite maturate nei primi esercizi.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Ha stabilito che il termine per l'accertamento decorre dalla dichiarazione con cui il contribuente manifesta la volontà di attribuire alle perdite una diversa durata di utilizzabilità, poiché è tale qualificazione a produrre l'effetto fiscale contestato. L'accertamento notificato il 9 gennaio 2012 è stato quindi ritenuto tempestivo. La Corte ha inoltre affermato che la trasformazione dell'azienda speciale in società per azioni costituisce una modifica della forma organizzativa, non la nascita di un soggetto sostanzialmente nuovo: le perdite restavano pertanto soggette al precedente limite quinquennale e non potevano essere riportate illimitatamente. Le spese del giudizio di legittimità sono state compensate, con obbligo per la ricorrente di versare l'ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3

  Il principio di unitarietà dell'accertamento tributario preclude all'Amministrazione di contestare più volte la stessa pretesa quando i presupposti siano identici e la seconda iniziativa costituisca una mera rivalutazione dei medesimi elementi.

  La preclusione opera solo quando la seconda contestazione si fonda sugli stessi presupposti della prima. Se il contribuente manifesta successivamente una nuova volontà fiscale, come la riqualificazione della durata del riporto delle perdite, da tale manifestazione decorre il termine per il controllo dell'Amministrazione.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 84, comma 2, già art. 102

  Consente, nei casi previsti dalla legge, il riporto senza limiti temporali delle perdite maturate nei primi tre esercizi dalla costituzione della società.

  La disposizione non si applica quando la trasformazione da azienda speciale a società di capitali non comporta la costituzione di un soggetto sostanzialmente nuovo, ma soltanto una modifica della forma organizzativa.

• D.Lgs. n. 267 del 2000, art. 115

  Disciplina la facoltà degli enti locali di trasformare le aziende speciali in società di capitali.

  La trasformazione mantiene la continuità sostanziale del soggetto, dei valori patrimoniali e dell'attività esercitata; non determina automaticamente l'applicazione del regime fiscale previsto per le società di nuova costituzione.

• D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, commi 1-bis e 1-quater, come modificato dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17

  Prevede il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato in caso di rigetto integrale o di declaratoria di inammissibilità o improcedibilità del ricorso.

  Poiché il ricorso è stato rigettato, la ricorrente è stata assoggettata all'obbligo di versare un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Massime di principio

• Ai fini della decorrenza del termine di accertamento, rileva la dichiarazione con cui il contribuente esercita concretamente una facoltà fiscale o attribuisce a un elemento una nuova qualificazione giuridica, non necessariamente la precedente esposizione contabile o dichiarativa dell'importo.
• La successiva dichiarazione integrativa non è sempre una mera correzione formale: quando modifica gli effetti fiscali di un elemento, può riaprire il termine per il controllo dell'Amministrazione limitatamente a quella nuova scelta.
• Il principio di unitarietà dell'accertamento impedisce contestazioni ripetitive basate sui medesimi presupposti, ma non impedisce un nuovo accertamento fondato su una successiva manifestazione di volontà del contribuente o su un nuovo effetto fiscale.
• La trasformazione giuridica di un ente in società di capitali non implica automaticamente la nascita di un nuovo soggetto ai fini fiscali. Occorre verificare la continuità della soggettività, del patrimonio, dell'attività e dei rapporti giuridici.
• Il regime delle perdite fiscali applicabile dopo una trasformazione dipende dalla sostanziale continuità dell'ente e non soltanto dalla nuova forma societaria; in presenza di continuità, restano applicabili i limiti temporali precedenti.
• Per ottenere la qualificazione di una dichiarazione come semplice correzione di errore formale, il contribuente deve allegare e dimostrare specificamente l'errore, la sua natura e la rilevanza rispetto alla pretesa tributaria.