Ordinanza del 22/02/2018 n. 4294 - Corte di Cassazione

IVA, fatture soggettivamente inesistenti e motivazione della sentenza

La pronuncia riguarda un accertamento IVA relativo all’anno 2005, fondato sulla contestazione della detraibilità dell’imposta indicata in fatture ritenute soggettivamente inesistenti. L’Agenzia delle Entrate sosteneva che la società contribuente avesse partecipato consapevolmente a una frode IVA, acquistando beni da una società qualificata come cartiera o comunque come società filtro.

La Corte di cassazione esamina, in particolare, i requisiti della motivazione per relationem e i criteri di valutazione della prova indiziaria volta a dimostrare la consapevolezza del cessionario rispetto all’inesistenza soggettiva delle operazioni.

Accertamento e vicenda processuale

Alla Conceria Nuova Impala S.r.l. era stato notificato un avviso di accertamento IVA e altro per il 2005. L’Ufficio contestava l’indetraibilità dell’IVA relativa a fatture emesse dalla S. S.r.l., ritenute riferibili a operazioni soggettivamente inesistenti.

La Commissione tributaria provinciale di Pisa, con sentenza n. 421/2/15, aveva respinto il ricorso della contribuente. La società aveva quindi proposto appello.

Con sentenza del 22 aprile 2016, la Commissione tributaria regionale della Toscana aveva accolto l’appello, ritenendo che:

• in una controversia parallela fosse intervenuta una pronuncia d’appello favorevole alla S. S.r.l., società fornitrice delle merci;
• tale pronuncia impedisse di ritenere provata la partecipazione della contribuente alla frode IVA;
• gli elementi indiziari prodotti dall’Amministrazione finanziaria non fossero sufficienti a presumere la consapevolezza della frode;
• le operazioni fossero state regolarmente fatturate e pagate e risultassero conformi ai valori correnti di mercato.

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi. La società contribuente ha resistito con controricorso.

Motivi del ricorso dell’Agenzia delle Entrate

Con il primo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., l’Agenzia ha denunciato la nullità della sentenza per vizio motivazionale assoluto e motivazione apparente.

Con il terzo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., ha denunciato la violazione:

• degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c.;
• degli artt. 19, comma 1, 21 e 54 del D.P.R. n. 633 del 1972;
• dei principi elaborati dalla Corte di giustizia dell’Unione europea in materia di frodi IVA.

La censura riguardava il fatto che la CTR avesse ritenuto inadeguata la prova indiziaria dell’Ufficio, soprattutto quanto alla consapevolezza della contribuente circa l’inesistenza delle fatture e la frode IVA.

Il secondo motivo è stato dichiarato assorbito.

Requisiti della motivazione apparente

La Corte richiama il principio secondo cui la motivazione è apparente, e la sentenza è nulla per error in procedendo, quando, pur essendo graficamente presente, non consenta di percepire il fondamento della decisione. Le argomentazioni devono rendere conoscibile il ragionamento seguito dal giudice; non è possibile lasciare all’interprete il compito di integrarle mediante congetture.

La Corte richiama inoltre la giurisprudenza delle Sezioni Unite secondo cui, dopo la riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., il sindacato sulla motivazione è limitato al cosiddetto “minimo costituzionale”. Sono rilevanti, quando emergono dal testo della sentenza, le anomalie motivazionali consistenti in:

• mancanza assoluta di motivi sotto il profilo materiale o grafico;
• motivazione apparente;
• contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili;
• motivazione perplessa e obiettivamente incomprensibile.

Non è invece sufficiente il semplice difetto di sufficienza della motivazione.

Motivazione per relationem

Nel processo tributario è possibile motivare una sentenza per relationem mediante il richiamo a un’altra pronuncia, anche se quest’ultima non è ancora passata in giudicato. Tuttavia, il richiamo deve rispettare specifici requisiti.

La motivazione deve rimanere autosufficiente e deve:

• riprodurre, almeno nei contenuti essenziali, gli elementi mutuati dall’altra sentenza;
• sottoporli a un’autonoma valutazione critica nel contesto della controversia esaminata;
• consentire la verifica della loro compatibilità logica e giuridica con la causa;
• rendere individuabili le ragioni poste a fondamento del dispositivo.

È invece nulla la sentenza che si limiti a indicare la pronuncia di riferimento senza esporre il percorso argomentativo seguito. Il mero e acritico rinvio a un’altra decisione non consente di verificare il ragionamento del giudice e non soddisfa il requisito della motivazione autosufficiente.

Valutazione della prova indiziaria

La Corte ribadisce che, in materia di prova per presunzioni, il giudice deve rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto alla base della selezione e della valutazione degli elementi probatori.

Il procedimento valutativo deve articolarsi in due momenti:

• una valutazione analitica dei singoli elementi indiziari, per escludere quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare quelli dotati, anche solo parzialmente o potenzialmente, di efficacia probatoria;
• una valutazione complessiva degli indizi selezionati, allo scopo di verificare se siano concordanti e se, considerati nel loro insieme, possano fondare una valida presunzione.

Un elemento che, isolatamente considerato, non abbia sufficiente valenza indiziaria può acquisire efficacia se valutato insieme agli altri, in un rapporto di reciproco completamento e rafforzamento.

È quindi censurabile la decisione con cui il giudice si limiti a negare valore ai singoli elementi senza verificare se la loro combinazione possa fornire una prova presuntiva idonea.

Errori della Commissione tributaria regionale

La CTR Toscana aveva ritenuto, in modo apodittico, che la pronuncia favorevole alla S. S.r.l. in un diverso processo escludesse automaticamente la partecipazione della contribuente alla frode IVA.

Secondo la Corte di cassazione, tale ragionamento si fondava anche su un presupposto giuridicamente erroneo. L’eventuale esclusione della qualificazione della fornitrice come “cartiera” non risolveva necessariamente le ulteriori questioni prospettate dall’Agenzia delle Entrate, tra cui:

• se la S. S.r.l. fosse una società “filtro”, fittiziamente interposta tra società cartiere e la Conceria Nuova Impala S.r.l.;
• se la contribuente fosse consapevole dell’interposizione e della frode;
• se, secondo le circostanze concrete, la contribuente avrebbe potuto conoscere l’esistenza della frode.

La CTR non aveva esaminato tali questioni di fatto, che erano state specificamente prospettate dall’Agenzia e trascritte nel ricorso per cassazione ai fini dell’autosufficienza.

La Corte rileva inoltre che la CTR aveva dichiarato l’insufficienza degli indizi addotti dall’Ufficio senza spiegare le ragioni di tale conclusione e senza procedere alla necessaria valutazione analitica e complessiva degli elementi probatori.

Decisione della Corte di cassazione

La Corte ha ritenuto fondate le censure relative alla motivazione apparente e alla violazione dei criteri di valutazione della prova indiziaria.

La sentenza impugnata è stata quindi cassata in relazione al primo e al terzo motivo di ricorso, mentre il secondo motivo è stato dichiarato assorbito.

La causa è stata rinviata alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio di cassazione.

La decisione è stata assunta a Roma il 25 gennaio 2018 e depositata in cancelleria il 22 febbraio 2018.