Risoluzione n. 106 del 21/12/2015

Imponibilità del rimborso spese di accesso ai medici specialisti ambulatoriali

La risoluzione affronta il trattamento fiscale del "rimborso spese di accesso" riconosciuto ai medici specialisti ambulatoriali convenzionati quando svolgono l’incarico presso ambulatori ubicati in un Comune diverso da quello di residenza. L’Agenzia delle Entrate conferma che tali somme sono imponibili ai fini IRPEF, in quanto rientrano tra i compensi percepiti in relazione al rapporto di lavoro ai sensi dell’art. 51, comma 1, del DPR n. 917 del 1986.

Quesito posto dall’Azienda Sanitaria

L’Azienda Sanitaria istante chiede chiarimenti sul corretto trattamento fiscale del rimborso, anche alla luce dell’ordinanza della Corte di Cassazione n. 6793 del 2 aprile 2015, che ha attribuito a tale corresponsione funzione risarcitoria e non retributiva, con conseguente non imponibilità IRPEF secondo il contribuente.

Posizione del contribuente

L’istante riferisce di aver sempre considerato imponibile il rimborso, richiamando l’art. 51, comma 5, del TUIR. Tale impostazione viene esposta come soluzione interpretativa già seguita dall’organismo istante prima del presente chiarimento.

Richiamo alla prassi amministrativa precedente

L’Agenzia richiama la risoluzione 11 luglio 2000, n. 107, nella quale era stato precisato che il rimborso spese di accesso deriva dagli spostamenti del lavoratore dal Comune di residenza al luogo di lavoro. In quella sede era stato chiarito che la fattispecie non rientra nell’art. 48, ora art. 51, comma 5, del TUIR, relativo alle indennità di trasferta corrisposte per incarichi in un Comune diverso da quello della sede di lavoro. Ne conseguiva che, se dalla documentazione del rapporto di lavoro non emerge che il medico effettua l’accesso in un Comune diverso da quello della propria sede di lavoro, le somme sono interamente tassabili ex art. 48, comma 1, ora art. 51, comma 1.

Motivi della conferma dell’imponibilità

La risoluzione afferma che la disciplina allora esaminata coincide con quella vigente al momento del nuovo interpello e conferma quindi l’orientamento già espresso. In particolare:

• il TUIR prevede, all’art. 51, comma 1, l’imponibilità di tutte le somme e valori percepiti in relazione al rapporto di lavoro;
• la non imponibilità per gli spostamenti casa-lavoro è prevista solo per specifiche prestazioni di servizi di trasporto collettivo rivolte alla generalità o a categorie di dipendenti, ai sensi dell’art. 51, comma 2, lett. d);
• una lettura sistematica e "a contrariis" conduce a ritenere imponibile il rimborso spese di accesso, altrimenti la previsione sulle eccezioni di non imponibilità risulterebbe priva di utilità.

Differenza rispetto al regime delle trasferte e delle missioni

L’Agenzia distingue il rimborso spese di accesso dal regime fiscale delle trasferte o missioni disciplinato dall’art. 51, comma 5, del TUIR. Tale disposizione riguarda infatti lo spostamento del lavoratore dalla sede di lavoro al luogo di missione o trasferta, effettuato su incarico e per esclusivo interesse del datore di lavoro. È questa peculiarità a giustificare il regime di favore previsto per i relativi rimborsi.

Nel caso in esame, invece, lo spostamento avviene dal domicilio/residenza al luogo di lavoro, fuori dall’orario di lavoro e partendo da un’abitazione scelta dal dipendente. Per tale ragione la differenza di trattamento fiscale viene considerata ragionevole.

Altri chiarimenti sul trattamento fiscale delle somme rimborsate

La risoluzione richiama ulteriori orientamenti dell’Amministrazione finanziaria secondo cui:

• eventuali indennità sostitutive del servizio di trasporto sono interamente tassate;
• è interamente tassato anche il rimborso al lavoratore di biglietti o tessere di abbonamento per il trasporto;
• al di fuori dei casi previsti dall’art. 51 del TUIR, possono essere non imponibili solo le somme corrisposte per spese sostenute dal dipendente in nome e per conto del datore di lavoro, per l’acquisto di materiali utilizzati nell’attività lavorativa.

Esclusione della natura risarcitoria

L’Agenzia non ritiene che il rimborso possa qualificarsi come risarcimento danni ai fini dell’esenzione. Richiama l’art. 6, comma 2, del TUIR, secondo cui sono esenti solo le indennità conseguite a titolo di risarcimento di danni derivanti da invalidità permanente o da morte, mentre le altre indennità costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. Ne deriva che il riconoscimento della non imponibilità sulla base della funzione risarcitoria sarebbe incompatibile con il TUIR.

Rilevanza dell’ordinanza della Corte di Cassazione n. 6793 del 2 aprile 2015

La pronuncia richiamata dall’istante viene considerata dall’Agenzia come isolata e riferita a una fattispecie diversa. Le motivazioni di tale ordinanza sono ricondotte a precedenti della Corte di Cassazione riguardanti il rimborso spese corrisposto ai dipendenti del Ministero del Lavoro in occasione di ispezioni presso cooperative, cioè a spese sostenute per raggiungere, dalla sede di lavoro, il luogo dell’ispezione. Secondo l’Agenzia, si tratta di una situazione differente da quella dei medici specialisti ambulatoriali, che si spostano dal Comune di residenza alla sede di lavoro.

Conclusione operativa

La risoluzione conferma quindi l’imponibilità del rimborso previsto dall’art. 46 dell’Accordo Collettivo Nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali. Resta fermo che il regime fiscale delle trasferte può trovare applicazione solo quando il lavoratore sia autorizzato a recarsi al luogo di missione, e non al luogo di lavoro, partendo dalla propria residenza.

Vigilanza delle strutture territoriali

In chiusura, la Direzione centrale dispone che le Direzioni regionali vigilino affinché i principi e le istruzioni contenute nella risoluzione siano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.