Cassazione Civile, Sentenza n. 5595/2024 del 01/03/2024

Esito

La controversia

Impugnazione da parte dell'Agenzia dell'accertamento che aveva attribuito al contribuente per l'anno 2003 un reddito imponibile IRPEF di €26.892,00 riferito a lavoro dipendente svolto in Kazakhstan e aveva irrogato una sanzione per omessa dichiarazione; la Commissione tributaria regionale della Puglia aveva ritenuto che, avendo il contribuente soggiornato oltre 183 giorni in Kazakhstan e avendo lì pagato imposte, fosse fiscalmente residente in Kazakhstan e quindi non obbligato a dichiarare in Italia.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate ritenendo che la CTR abbia errato nel ritenere che la sola permanenza oltre 183 giorni all'estero escluda automaticamente la residenza fiscale in Italia. La Corte ha affermato che l'art.15 della Convenzione Italia-Kazakhstan non esclude la possibilità di tassazione concorrente dello Stato della fonte e dello Stato di residenza: il reddito da lavoro estero percepito da un residente in Italia può essere imponibile anche in Italia, con diritto del contribuente al credito d'imposta per le imposte pagate all'estero (art.165 TUIR). Ha inoltre richiamato l'applicazione dell'art.51, comma 8-bis (determinazione convenzionale della base imponibile per chi lavora all'estero oltre 183 giorni) e ha cassato la sentenza impugnata rimandando la causa alla CTR di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, per ulteriore decisione anche sulle spese.

Norme richiamate

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) - art.3

  1. L'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato, ...

  Stabilisce il principio dell'utile mondiale per i residenti e della territorialità per i non residenti; va applicato insieme alla determinazione della residenza fiscale.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) - art.2

  Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.

  La residenza fiscale è definita in via alternativa: iscrizione anagrafica, domicilio o residenza civile; la sola presenza oltre 183 giorni all'estero non è decisiva se permangono domicilio, residenza o interessi in Italia.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) - art.23

  Si considerano prodotti nel territorio dello Stato [...] i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato.

  Per i non residenti il criterio di territorialità attrae i redditi prodotti in Italia; per i lavoratori non residenti è rilevante il luogo di svolgimento della prestazione.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) - art.51, comma 8-bis

  Determinazione della base imponibile del reddito da lavoro dipendente prestato all'estero sulla base delle retribuzioni convenzionali ...

  Se il lavoratore residente presta attività all'estero per oltre 183 giorni, trova applicazione il criterio della retribuzione convenzionale per la determinazione della base imponibile e il credito d'imposta per imposte estere è proporzionale.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) - art.165 (ex art.15)

  Norma che disciplina il credito d'imposta per imposte pagate all'estero; la Corte ha richiamato la possibilità di detrarre/imputare le imposte estere per evitare la doppia imposizione giuridica.

• Convenzione tra Italia e Repubblica del Kazakhstan (22 settembre 1994) - art.4, comma 1

  Ai fini della presente Convenzione, l'espressione "residente di uno Stato contraente" designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è assoggettata ad imposta nello stesso Stato, a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sua direzione, della sua costituzione o di ogni altro criterio di natura analoga.

  Definisce il concetto di residente ai fini della Convenzione; utile per confrontare la disciplina convenzionale con quella interna nella determinazione della residenza fiscale.

• Convenzione tra Italia e Repubblica del Kazakhstan (22 settembre 1994) - art.15

  1. ... i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell'altro Stato contraente. Se l'attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato. 2. ... le remunerazioni ... sono imponibili soltanto nel primo Stato se: a) il beneficiario soggiorna nell'altro Stato per un periodo ... non oltrepassano in totale 183 giorni ... b) le remunerazioni sono pagate da ... un datore di lavoro che non è residente dell'altro Stato, e c) l'onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione ...

  La Corte ha ritenuto che l'art.15 non escluda la tassazione concorrente dello Stato della fonte quando la convenzione non attribuisca espressamente l'esclusività (assenza dell'avverbio "soltanto" nei casi secondari), pertanto i redditi possono essere tassati anche in Italia con diritto al credito d'imposta.

• Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati - art.31

  Principio interpretativo: i trattati vanno interpretati in buona fede secondo il senso comune dei termini nel loro contesto e alla luce dell'oggetto e scopo; utile per interpretare le disposizioni convenzionali e il modello OCSE.

• D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 - art.12 e art.16

  Norme sul regime sanzionatorio: art.12 prevede la sanzione base e art.16 regimi di definizione; richiamate in relazione al calcolo della sanzione irrogata.

• Legge n. 212/2000 - art.6

  Richiamata dalla controparte per una presunta violazione del principio del contraddittorio endoprocedimentale; la Corte ha ritenuto l'eccezione inammissibile e non fondata per mancata deduzione nei gradi precedenti e per la giurisprudenza consolidata.

Massime di principio

• La residenza fiscale si valuta con criteri alternativi (iscrizione anagrafica, domicilio o residenza civile): la sola permanenza oltre 183 giorni all'estero non esclude automaticamente la residenza fiscale in Italia se permangono domicilio, interessi familiari o patrimoniali in Italia.
• Le convenzioni contro le doppie imposizioni vanno interpretate secondo la Convenzione di Vienna e il modello OCSE; quando la convenzione non attribuisce espressamente l'esclusività della tassazione a uno Stato, è possibile la tassazione concorrente dello Stato della fonte e dello Stato di residenza, con applicazione del meccanismo del credito d'imposta.
• Il reddito da lavoro dipendente percepito per attività svolta all'estero da un residente italiano deve essere dichiarato in Italia e il contribuente può detrarre/compensare le imposte pagate all'estero secondo le regole del TUIR (art.165) e, se applicabile, le disposizioni particolari dell'art.51, comma 8-bis (retribuzione convenzionale e credito proporzionale).
• La tassazione e le sanzioni possono restare operanti in Italia anche se il reddito è stato tassato alla fonte all'estero; l'unica conseguenza automatica non è l'esenzione totale, ma l'applicazione del credito per imposte estere per evitare la doppia imposizione giuridica.
• In contenziosi simili occorre valutare complessivamente elementi fattuali (sede della famiglia, proprietà immobiliare, conti bancari, centro degli interessi) per determinare la residenza fiscale e l'obbligo dichiarativo; la documentazione prodotta deve essere valutata dal giudice di merito.