Sentenza del 14/01/2015 n. 438 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

BIESSE ha contestato la qualificazione come elusiva dell'operazione realizzata nel 2000 tra INTERMAC e BUSETTI. INTERMAC aveva ceduto ai soci della famiglia B. la partecipazione di maggioranza in BUSETTI e aveva poi acquistato il ramo d'azienda della stessa società, escludendo un immobile rimasto alla famiglia. L'Amministrazione finanziaria riteneva che la struttura fosse stata scelta per ottenere la deduzione dell'ammortamento dell'avviamento e aggirare l'imposta sostitutiva prevista per i disavanzi da fusione o scissione. La contribuente sosteneva invece che l'operazione rispondesse a concrete esigenze di riorganizzazione societaria e produttiva e che le alternative indicate dall'Ufficio non fossero giuridicamente ed economicamente equivalenti.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i motivi principali relativi alla pretesa elusività dell'operazione, ritenendo insufficiente la motivazione della sentenza d'appello. Ha stabilito che, nelle ristrutturazioni aziendali, l'abuso del diritto richiede sia che il vantaggio fiscale costituisca lo scopo essenziale dell'operazione, sia l'esistenza di un'alternativa giuridica realmente idonea e funzionale a conseguire il medesimo obiettivo economico. Poiché l'operazione INTERMAC-BUSETTI appariva reale, non circolare, coerente con gli istituti utilizzati e giustificata da esigenze di riordino aziendale, il giudice avrebbe dovuto verificare concretamente l'equivalenza delle alternative prospettate dall'Ufficio. La Corte ha inoltre accolto il motivo dell'Agenzia sulle sanzioni, rilevando che l'incertezza normativa non può essere riconosciuta d'ufficio senza allegazione e prova da parte del contribuente. La sentenza è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale delle Marche, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis

  Il divieto di comportamenti abusivi non vale ove le operazioni possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi d'imposta e manchi l'esistenza di un idoneo strumento giuridico alternativo funzionale all'obiettivo economico perseguito.

  La norma richiede, per configurare l'elusione, la combinazione di un vantaggio fiscale indebito, quale elemento essenziale dell'operazione, e dell'esistenza di un'alternativa negoziale realmente fungibile e idonea a raggiungere il medesimo risultato economico.

• D.Lgs. n. 358 del 1997, art. 6

  Disciplina il regime fiscale dei disavanzi derivanti da operazioni di fusione o scissione e l'imposta sostitutiva collegata al loro riconoscimento fiscale.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8

  Consente la disapplicazione delle sanzioni in presenza di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle norme tributarie, ma il contribuente deve allegare e provare tali condizioni.

• Codice civile, art. 2697

  Richiamato in relazione all'onere della prova delle condizioni che giustificano l'esclusione delle sanzioni per incertezza normativa.

• Legge n. 23 dell'11 marzo 2014, art. 5

  Definire la condotta abusiva come uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta; garantire la libertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni comportanti anche un diverso carico fiscale; escludere la condotta abusiva quando l'operazione è giustificata da ragioni extrafiscali non marginali.

  La disposizione delegava il Governo a definire l'abuso del diritto valorizzando la sostanza economica, la prevalenza dello scopo fiscale indebito e la libertà del contribuente di scegliere l'operazione fiscalmente meno onerosa tra alternative lecite.

• Raccomandazione UE 2012/772/UE

  Una costruzione è artificiosa se manca di sostanza commerciale o economica ed è posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l'imposizione.

  Il carattere abusivo va valutato considerando la sostanza economica dell'operazione, la sua coerenza con gli obiettivi della normativa fiscale e la rilevanza effettiva delle eventuali finalità extrafiscali.

Massime di principio

• Nelle riorganizzazioni societarie non è sufficiente dimostrare che il contribuente avrebbe potuto scegliere una soluzione fiscalmente più onerosa: l'Amministrazione deve individuare un'alternativa concreta, giuridicamente praticabile ed economicamente funzionale allo stesso obiettivo.
• La scelta dell'operazione fiscalmente meno onerosa è lecita quando l'ordinamento pone le alternative su un piano di sostanziale parità e l'operazione scelta ha una reale sostanza economica.
• L'abuso del diritto richiede che il vantaggio fiscale indebito sia lo scopo essenziale o prevalente dell'operazione e che le ragioni organizzative, produttive o commerciali siano soltanto apparenti o marginali.
• Nelle ristrutturazioni aziendali il giudice deve verificare concretamente se vi siano manipolazioni di istituti giuridici, artificiosità, circolarità dell'operazione o violazioni della normale logica di mercato.
• La presenza di valide ragioni extrafiscali non esclude automaticamente l'elusione: occorre comunque accertare se la struttura negoziale sia stata alterata o utilizzata principalmente per ottenere il vantaggio fiscale.
• Per ottenere la disapplicazione delle sanzioni per incertezza normativa, il contribuente deve allegare e provare specificamente l'esistenza di obiettive condizioni di incertezza; il giudice non può riconoscerle d'ufficio.