Sentenza del 20/01/2022 n. 1691 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava due sanzioni relative agli anni 2004-2005: 1) l'applicazione dell'aliquota agevolata del 4% (invece del 20%) su una frazione del corrispettivo del servizio di ristorazione relativa all'usura delle attrezzature; 2) la tardiva emissione e registrazione di autofatture (reverse charge) nel 2005 per prestazioni di studi e ricerche. In primo grado la società ottenne l'annullamento totale della prima contestazione e la riduzione a 10.000 Euro della seconda (natura formale della violazione). La CTR Piemonte confermò. In Cassazione l'Agenzia impugnò la decisione sostenendo, tra l'altro, che la tardività degli adempimenti relativi al reverse charge (regolarizzati solo nel 2008) non fosse mera violazione formale e che la normativa sanzionatoria più grave (art. 6, comma 1, D.Lgs. n.471/1997) fosse applicabile.

La decisione

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibile il primo motivo di ricorso dell'Agenzia (carente di autosufficienza sul punto contrattuale) e ha però accolto il secondo motivo: ha ritenuto che la tardiva emissione/registrazione delle autofatture non fosse mera violazione meramente formale ma potesse incidere sull'azione di controllo, sul tempestivo assolvimento dell'IVA e sul diritto a detrazione, con rischio di perdita di gettito. Perciò ha ritenuto applicabile la disciplina sanzionatoria più severa del D.Lgs. n.471/1997, art. 6, comma 1 (sanzione proporzionale tra 100% e 200% dell'imposta), non la formula più benevola che il giudice d'appello aveva adottato; ha assorbito il ricorso incidentale, cassato la sentenza impugnata e rinviato la controversia alla Commissione tributaria regionale del Piemonte in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  art. 17, art. 21, art. 23, art. 25

  fissano le formalità di fatturazione e registrazione (in particolare per le operazioni in reverse charge: emissione senza addebito, integrazione da parte del cessionario e registrazione tempestiva); il giudice ne ricava che il mancato rispetto dei termini ostacola il controllo e l'assolvimento IVA

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  art. 6, comma 1 e comma 9-bis

  art. 6 comma 1 prevedeva la sanzione proporzionale (100-200% dell'imposta) per violazioni inerenti documentazione/registrazione; il comma 9-bis (introdotto dal 2008) disciplina specificamente le violazioni in tema di reverse charge con graduazione delle sanzioni, ma non risultava applicabile in modo più favorevole ai fatti anteriori se la violazione ha comportato pregiudizio o rischio di perdita

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  esclude punibilità per le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento; il giudice lo utilizza per distinguere violazioni meramente formali (non punibili) da quelle formali o sostanziali

• L. n. 244 del 2007

  ha introdotto dal 1.1.2008 il comma 9-bis nell'art. 6 del D.Lgs. n.471/1997 (disciplinando le sanzioni per il reverse charge) e quindi ha inciso sulla graduazione sanzionatoria per le violazioni successive

• L. n. 212 del 2000

  ha fornito una prima definizione di violazione meramente formale; la Corte ne ricorda i limiti e la successiva precisazione legislativa (D.Lgs. n.32/2001) che ha circoscritto la nozione

• D.Lgs. n. 32 del 2001

  art. 7, comma 1, lett. a)

  ha introdotto nel D.Lgs. n.472/1997 l'art. 6, comma 5-bis, limitando la punibilità alle violazioni che arrecano effettivo pregiudizio al controllo o incidono sull'imponibile

• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  art. 7, comma 4 (modifica D.Lgs. n.472/1997)

  ha consentito in casi di manifesta sproporzione la riduzione della sanzione fino alla metà del minimo; principio di modulazione della sanzione richiamato ma non allegato dalla contribuente nel caso concreto

• L. 11 marzo 2014, n. 23

  delega per la revisione del sistema sanzionatorio per meglio correlare sanzioni e gravità della condotta; contestualizza le modifiche successive in senso di proporzionalità

Massime di principio

• La tardiva emissione/registrazione delle autofatture in regime di reverse charge può essere qualificata come violazione non meramente formale quando il ritardo ostacola l'esercizio dei controlli fiscali, comporta rischio di perdita di gettito o incide sul diritto a detrazione; in tali casi è applicabile la sanzione proporzionale prevista dall'art. 6, comma 1, D.Lgs. n.471/1997.
• La regolarizzazione successiva dell'inadempimento (versamento dell'IVA con interessi) non elimina automaticamente la sanzionabilità: rilevano la durata del ritardo, la gravità dell'infrazione e il potenziale danno erariale ai fini della proporzionalità della sanzione.
• Per le fattispecie di reverse charge la normativa introdotta dal 2008 (comma 9-bis) prevede una graduazione sanzionatoria più favorevole in alcuni casi (es. errori concordi, casi meno gravosi), ma la sua applicazione non è automatica se l'omissione ha carattere lesivo per il controllo o per la base imponibile.
• La distinzione tra violazione meramente formale, formale e sostanziale va operata ex ante valutando se l'irregolarità impedisce o ostacola l'azione di controllo e, ex post, se abbia effettivamente inciso su imponibile, imposta o versamento; solo le violazioni meramente formali sono non punibili.
• In ricorso per cassazione è essenziale l'autosufficienza dei motivi (es.: riferimenti contrattuali decisivi devono essere riprodotti o resi disponibili); l'omissione può portare all'inammissibilità del motivo.
• Quando il corrispettivo di un servizio è unico e comprende componenti non separabili (es. usura delle attrezzature nel prezzo del pasto), l'aliquota IVA applicabile va individuata sulla natura complessiva della prestazione secondo le tabelle e regole del D.P.R. n.633/1972.