Cassazione Civile, Ordinanza n. 13336/2026 del 08/05/2026

Esito

La controversia

La controversia nasce da cinque avvisi di accertamento emessi per IRES, IRAP e IVA relativi agli anni 2006-2010, con recupero fondato su fatture ritenute relative a operazioni inesistenti emesse da società apparentemente appaltatrici ma, secondo l'Ufficio, in realtà utilizzate come schermi per fornire manodopera alla società verificata. In primo grado i ricorsi della curatela erano stati accolti; in appello la decisione era stata riformata solo in parte, con conferma della pretesa limitatamente a IVA e sanzioni, ritenendo deducibili i costi ai fini IRES perché le prestazioni sarebbero state effettivamente eseguite e le fatture soltanto soggettivamente inesistenti. La curatela ha proposto ricorso per cassazione con cinque motivi: (1) violazione degli artt. 42 d.P.R. 600/1973, 56 d.P.R. 633/1972 e 112 c.p.c. per asserita modifica della causa petendi, poiché l'Ufficio avrebbe inizialmente contestato operazioni oggettivamente inesistenti e poi il giudice d'appello le avrebbe riqualificate come soggettivamente inesistenti; (2) e (3) violazione della disciplina sul raddoppio dei termini di accertamento, sostenendo che al momento degli avvisi il procedimento penale era stato archiviato e che non sarebbe stato ravvisabile un reato presupposto idoneo a giustificare il raddoppio; (4) omesso esame del decreto di archiviazione come fatto decisivo; (5) violazione delle norme sulle presunzioni e sulla prova, contestando la ricostruzione indiziaria della CTR e chiedendo una rivalutazione del materiale probatorio. L'Agenzia ha a sua volta proposto ricorso incidentale per censurare la decisione nella parte in cui aveva ammesso la deducibilità dei costi ai fini IRES, sostenendo che, una volta accertata la natura fittizia dell'appalto e la sostanziale somministrazione irregolare di manodopera, le relative spese non sono deducibili per difetto di certezza e inerenza, e non può operare la disciplina di favore sulla deducibilità dei costi da reato.

La decisione

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso della curatela, ritenendo infondati i motivi sulla pretesa modifica della contestazione, sul raddoppio dei termini di accertamento e sull'omesso esame del decreto di archiviazione, nonché inammissibile la censura che mirava a una nuova valutazione del compendio indiziario. Ha invece accolto il motivo dell'Agenzia delle Entrate, affermando che, in presenza di un appalto meramente apparente e di somministrazione irregolare di manodopera, i costi relativi non sono deducibili ai fini reddituali perché privi di certezza e inerenza, oltre a non potersi applicare la deduzione prevista per i costi da reato nei limiti invocati dalla CTR. La sentenza impugnata è stata quindi cassata in relazione al motivo accolto e la causa è stata rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese. È stato inoltre disposto l'obbligo per la curatela di versare l'ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 42 d.P.R. 600/1973

  L'atto impositivo deve essere valutato alla luce dei fatti e della motivazione in esso contenuti; nel giudizio non possono essere introdotti fatti diversi da quelli posti a base dell'accertamento.

• art. 56 d.P.R. 633/1972

  Come per l'accertamento reddituale, l'oggetto del giudizio è segnato dai fatti contestati nell'avviso e non dalla sola etichetta giuridica usata dall'Ufficio.

• art. 112 c.p.c.

  Il giudice non può pronunciare su una pretesa diversa da quella delineata dall'atto impugnato, ma può riqualificare giuridicamente i fatti contestati senza mutarne la sostanza.

• art. 43 d.P.R. 600/1973

  "In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione"

  Per i periodi d'imposta anteriori alle modifiche del 2015 il raddoppio dei termini richiede soltanto l'obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p. per uno dei reati tributari, non la effettiva presentazione della denuncia né l'esito del procedimento penale.

• art. 57 d.P.R. 633/1972

  La disciplina del raddoppio dei termini per l'IVA è coerente con quella delle imposte dirette: rileva l'obbligo di denuncia, non la definizione del procedimento penale.

• art. 2 d.lgs. 74/2000

  La configurabilità del reato non va accertata dal giudice tributario; ai fini del raddoppio dei termini è sufficiente il fumus della fattispecie illecita tale da far sorgere l'obbligo di denuncia.

• art. 331 c.p.p.

  L'obbligo di denuncia sorge quando il pubblico ufficiale ravvisi nel fatto un fumus di reato, senza necessità di certezza piena.

• art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5

  Il vizio omesso esame richiede un fatto storico decisivo realmente trascurato; non consente una nuova valutazione delle prove o delle argomentazioni difensive.

• art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3

  La falsa applicazione delle norme sulle presunzioni è censurabile solo se il giudice ha sussunto fatti privi dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, non quando si contesti la diversa lettura del materiale istruttorio.

• art. 2729 c.c.

  La presunzione semplice è ammissibile solo se fondata su indizi gravi, precisi e concordanti; la censura per violazione di legge deve indicare specificamente in che modo il giudice abbia erroneamente applicato tali parametri.

• art. 54 d.P.R. 633/1972

  Richiamato quale base normativa dell'accertamento IVA e delle presunzioni utilizzate dall'Ufficio.

• art. 39 d.P.R. 600/1973

  Richiamato in relazione alla ricostruzione induttiva dei redditi e alla prova presuntiva.

• art. 40 d.P.R. 600/1973

  Richiamato nel quadro della disciplina degli accertamenti tributari.

• art. 2697 c.c.

  Il contribuente che contesta la deducibilità deve provare esistenza, certezza, determinabilità e inerenza dei costi, quando la pretesa si fondi su operazioni fittizie.

• art. 115 c.p.c.

  La censura non può trasformarsi in richiesta di nuova valutazione del materiale probatorio da parte della Cassazione.

• art. 109 d.P.R. 917/1986

  I costi sono deducibili solo se certi, determinabili e inerenti; nel caso di appalto fittizio tali requisiti mancano.

• art. 1 d.lgs. 74/2000

  Richiamato dal ricorrente incidentale nel contesto dei costi collegati a fatti penalmente rilevanti.

• art. 8, commi 1 e 2, d.l. 16/2012

  Richiamato dalla CTR per ammettere la deducibilità dei costi relativi a prestazioni effettivamente eseguite, ma la Corte di cassazione ne esclude l'applicazione quando l'appalto sia solo apparente e i costi non siano certi e inerenti.

• artt. 18 e 29 d.lgs. 276/2003

  La riconducibilità dei fatti a somministrazione illecita di manodopera non impedisce, ai fini fiscali, di negare la deducibilità dei costi se il contratto d'appalto è fittizio.

• art. 21 bis d.lgs. 74/2000

  È richiamato solo per precisare che l'assenza di decisività dell'archiviazione è ancor più evidente rispetto alla sentenza penale di assoluzione.

• art. 414 c.p.p.

  L'archiviazione non ha stabilità assoluta e non preclude l'eventuale riapertura delle indagini.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002

  In caso di rigetto del ricorso è dovuto l'ulteriore importo a titolo di contributo unificato.

Massime di principio

• Nel processo tributario la contestazione dell'Ufficio è delimitata dai fatti descritti nell'avviso di accertamento; il giudice può riqualificare giuridicamente tali fatti, ma l'Amministrazione non può fondare la pretesa su fatti nuovi o sostanzialmente diversi introdotti solo nel giudizio.
• La distinzione tra operazioni oggettivamente inesistenti e soggettivamente inesistenti rileva perché, nel secondo caso, l'Ufficio deve provare anche la consapevolezza del cessionario/committente; tuttavia la diversa qualificazione non integra mutamento della pretesa se i fatti materiali contestati restano gli stessi.
• Per il raddoppio dei termini di accertamento, nella disciplina previgente alle modifiche del 2015, è sufficiente l'obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p. per un reato tributario, non occorrendo la presentazione effettiva della denuncia né l'esito del procedimento penale.
• L'archiviazione del procedimento penale non esclude il raddoppio dei termini, perché la disciplina tributaria opera su un binario autonomo rispetto al processo penale e richiede soltanto la potenziale rilevanza penale del fatto.
• In sede di legittimità il vizio di omesso esame ex art. 360, n. 5, c.p.c. riguarda un fatto storico decisivo realmente trascurato; non consente di rimettere in discussione la valutazione complessiva delle prove o di ottenere una nuova ricostruzione del merito.
• La censura per falsa applicazione dell'art. 2729 c.c. richiede di indicare specificamente perché gli indizi valorizzati dal giudice non siano gravi, precisi e concordanti; non è ammissibile limitarsi a proporre una lettura alternativa del materiale istruttorio.
• Quando un appalto è in realtà una somministrazione irregolare di manodopera o comunque un contratto fittizio privo di autonoma causa economica, i costi correlati non sono deducibili ai fini delle imposte dirette per difetto di certezza e inerenza, e non può esserne chiesta la detrazione sulla base della sola esecuzione materiale delle prestazioni.

Come è indicizzato