Risoluzione n. 42 del 12/04/2011

Riporto degli interessi passivi indeducibili nelle operazioni straordinarie in consolidato fiscale nazionale

La risoluzione n. 42/E del 12 aprile 2011 fornisce chiarimenti sul trattamento delle eccedenze di interessi passivi indeducibili, ai sensi dell’art. 96, comma 4, TUIR, nelle operazioni di fusione e scissione che coinvolgono società aderenti al consolidato fiscale nazionale. Il documento si concentra sull’interpretazione dell’art. 172, comma 7, ultimo periodo, TUIR, con riferimento alle operazioni che non interrompono la tassazione di gruppo.

Quesito interpretativo e quadro normativo

La risoluzione prende le mosse da dubbi interpretativi sorti in relazione alla riportabilità delle eccedenze di interessi passivi in operazioni di aggregazione aziendale tra società che hanno optato per il consolidato fiscale nazionale. Il testo rileva che la disciplina non contiene una previsione specifica sulla riportabilità di tali eccedenze in presenza di fusioni o scissioni tra soggetti consolidati.

L’unico riferimento normativo espresso è individuato nell’ultimo periodo dell’art. 172, comma 7, TUIR, introdotto dalla legge 24 dicembre 2007, n. 244, con efficacia dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007. Tale disposizione estende agli interessi indeducibili oggetto di riporto in avanti, di cui all’art. 96, comma 4, TUIR, le limitazioni al riporto previste per le perdite fiscali nelle operazioni di fusione, richiamate anche per la scissione dall’art. 173, comma 10, TUIR.

Disciplina degli interessi passivi indeducibili

Il documento ricorda che, ai sensi dell’art. 96, comma 4, TUIR, gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati indeducibili in un determinato periodo d’imposta possono essere dedotti nei periodi successivi, ma solo se e nei limiti in cui l’importo degli interessi passivi e oneri assimilati di competenza, eccedente gli interessi attivi e i proventi assimilati, sia inferiore al 30% del risultato operativo lordo di competenza.

In presenza di consolidato nazionale, il comma 7 dell’art. 96 TUIR prevede che l’eventuale eccedenza di interessi passivi e oneri assimilati indeducibili in capo a un soggetto possa essere portata in abbattimento del reddito complessivo di gruppo, se altri partecipanti al consolidato dispongono, per lo stesso periodo d’imposta, di un risultato operativo lordo capiente non integralmente utilizzato. La stessa regola si applica anche alle eccedenze riportate in avanti, con esclusione di quelle generate anteriormente all’ingresso nel consolidato nazionale.

Differenza tra perdite fiscali e interessi passivi nel consolidato

La risoluzione evidenzia, richiamando anche la circolare n. 9/E del 9 marzo 2010 e la circolare n. 19/E del 21 aprile 2009, che nel consolidato fiscale nazionale esistono due meccanismi distinti:

• per le perdite fiscali, opera una compensazione intersoggettiva piena e automatica;
• per le eccedenze di interessi passivi indeducibili e di ROL, opera invece un meccanismo di solidarietà tra partecipanti, su base non automatica.

Nel caso delle perdite, la loro attribuzione al consolidato è obbligatoria, integrale e non derogabile, con conseguente spersonalizzazione e disponibilità esclusiva della fiscal unit. Al contrario, per gli interessi passivi e per il ROL non si realizza una automatica spersonalizzazione: tali eccedenze restano nella disponibilità del soggetto che le ha generate e possono essere conferite al gruppo solo al ricorrere delle condizioni previste e su base volontaria.

Corrispondenza tra eccedenze di interessi passivi e di ROL

La risoluzione precisa che, per il trasferimento al consolidato, è necessaria una perfetta corrispondenza tra:

• eccedenze di interessi passivi trasferite, in quanto indeducibili su base individuale;
• eccedenze di ROL trasferite alla medesima fiscal unit.

Le eventuali eccedenze residue rispetto all’ammontare conferito e compensato a livello di gruppo non possono essere trasferite alla fiscal unit e possono essere riportate in avanti solo dai soggetti che le hanno generate.

Viene inoltre ricordato che, ai sensi dell’art. 96, comma 1, TUIR, l’eccedenza di ROL può essere riportata in avanti solo a partire dal periodo d’imposta avente inizio il 1 gennaio 2010.

Conclusione interpretativa

Sulla base delle considerazioni svolte, l’Amministrazione finanziaria ritiene pienamente applicabili anche alle operazioni di fusione e scissione che coinvolgono società partecipanti a un consolidato fiscale nazionale e che non interrompono la tassazione di gruppo le limitazioni al riporto degli interessi passivi indeducibili previste dall’art. 172, comma 7, TUIR.

Possibile esame in procedura antielusiva

Poiché le fattispecie trattate coinvolgono norme finalizzate a contrastare possibili comportamenti elusivi, la risoluzione precisa che esse possono, su specifica richiesta del contribuente, essere oggetto di esame nell’ambito della procedura prevista dall’art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600 del 1973.

Indicazioni finali per gli uffici

Le Direzioni regionali sono chiamate a vigilare affinché gli uffici osservino puntualmente le istruzioni e i principi enunciati nella risoluzione.