Cassazione Civile, Sentenza n. 5666/2023 del 23/02/2023

Esito

La controversia

Impugnazione della decisione che aveva ritenuto assoggettabile in misura proporzionale l'atto istitutivo e di dotazione di un trust (IRIE) alle imposte indirette e all'imposta sulle donazioni: la questione centrale era se la costituzione/dotazione del trust costituisca di per sé un fatto imponibile proporzionale (imposta sulle "costituzioni di vincolo di destinazione" ai sensi dell'art.2, co.47 d.l. 262/2006) o se rilevi solo in misura fissa poiché il trasferimento dei beni al trustee è transitorio e non determina immediato arricchimento dei beneficiari.

La decisione

Il terzo motivo di ricorso è stato accolto; la sentenza impugnata è cassata e la causa decisa nel merito con accoglimento del ricorso originario. La Corte ha ricostruito l'evoluzione giurisprudenziale e ha affermato che l'atto di istituzione/dotazione del trust non costituisce automaticamente un autonomo presupposto per l'imposizione proporzionale: occorre un effettivo e definitivo trasferimento di ricchezza (arricchimento patrimoniale) a favore dei beneficiari perché si applichino le imposte proporzionali (donazioni/successioni, imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura proporzionale). In assenza di tale trasferimento definitivo (come nel caso di dotazione al trustee in regime di segregazione), l'atto è soggetto alle imposte in misura fissa; salvo che il trust abbia carattere sin da subito traslativo (trasferimento definitivo tramite trustee a beneficiario unico e individuato), situazione che richiede valutazione caso per caso. Le spese sono compensate.

Norme richiamate

• art. 2, comma 47, d.l. 3 ottobre 2006, n.262 (conv. l. 286/2006)

  “imposta sulla costituzione di vincolo di destinazione ̀ un’imposta nuova, accomunata solo per assonanza alla gratuit̀ delle attribuzioni liberali...”

  La norma era stata inizialmente interpretata come istitutiva di una imposta autonoma sulla costituzione del vincolo di destinazione; la Corte, dopo aver esaminato la giurisprudenza, ha però ritenuto che essa non giustifichi automaticamente la tassazione proporzionale al momento della dotazione del trust, siccome il presupposto impositivo proporzionale resta collegato all'effettivo trasferimento/arricchimento dei beneficiari

• d.lgs. n. 346/1990 (T.U. imposte sulle successioni e donazioni)

  Richiamato come quadro normativo cui l'art.2 co.47 rinvia; il presupposto dell'imposta sulle successioni e donazioni (art.1 del T.U.) richiede un incremento patrimoniale reale e stabile del beneficiario, per cui la dotazione al trustee, se transitoria, non attiva l'imposizione proporzionale

• art. 1, d.lgs. n.346/1990

  Interpretato come stabilente il presupposto impositivo della imposta sulle successioni e donazioni: il reale trasferimento/arricchimento è necessario per applicare la tassazione in misura proporzionale

• art. 832 c.c.

  Richiamato a titolo comparativo: il trasferimento in piena proprietà ex art.832 determina compiuta traslazione, a differenza del conferimento al trustee che è limitato dalla funzionalizzazione al fine del trust

• art. 111 Cost.

  Citato in sede procedurale (ragionevole durata del processo) per giustificare l'esame preliminare del terzo motivo di ricorso

• art. 53 Cost.

  Richiamato nei principi costituzionali: la capacità contributiva deve avere un collegamento oggettivo a un indice reale di ricchezza; la Corte ha usato questo principio per escludere la tassazione proporzionale quando manca un effettivo incremento patrimoniale dei beneficiari

• art. 3 Cost.

  Richiamato con riferimento ai profili di ragionevolezza e parità nella determinazione del prelievo tributario

• Tariffa allegata al d.lgs. 347/1990 e artt. 1 e 10, co.2 del d.lgs. cit.

  Utilizzati per giustificare che le imposte di registro, ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa all'atto di dotazione del trust quando il trasferimento al trustee è transitorio e non esprime traslazione piena e definitiva di diritti reali immobiliari

• articoli 2 e 11 della Convenzione (richiamati)

  Richiamati per sostenere che l'attribuzione patrimoniale al trustee è formale, strumentale e transitoria rispetto allo scopo del trust, quindi non necessariamente indice di immediata capacità contributiva dei beneficiari

• art. 6, l. 112/2016 (trust per disabilità)

  Evidenziata come specifica esenzione normativa per taluni trust: l'esistenza di esenzioni puntuali non incide sulla regola generale che richiede l'effettivo trasferimento per la tassazione proporzionale

Massime di principio

• La costituzione e la dotazione di un trust non determinano automaticamente l'applicazione delle imposte indirette in misura proporzionale: occorre verificare se si è realizzato un trasferimento definitivo di ricchezza ai beneficiari
• Se il trasferimento al trustee è transitorio, vincolato e strumentale allo scopo del trust (segregazione patrimoniale), l'atto è assoggettato alle imposte di registro/ipotecaria/catastale in misura fissa e non proporzionale
• Solo i trust che hanno carattere sin dall'inizio traslativo (es. trasferimento tramite trustee a un beneficiario unico e individuato senza prospettive di ritorno al disponente) possono essere tassati in via proporzionale come donazione/successione
• La qualificazione fiscale richiede un'analisi caso per caso: occorre esaminare il contenuto dell'atto, la volontà del disponente, la struttura del trustee e l'esistenza di un beneficiario già titolare di effettivo incremento patrimoniale
• Principio costituzionale: l'imposizione proporzionale richiede un collegamento obiettivo a un indice reale di capacità contributiva (arricchimento), pertanto non è lecito tassare in misura proporzionale atti puramente programmatici o preparatori
• Documentazione e clausole: per evitare contestazioni, è utile che l'atto del trust e la documentazione attestino la natura transitoria/segregativa della dotazione o, al contrario, la previsione di trasferimento definitivo se l'intento è di operare una donazione
• Nel dubbio, le imposte vanno valutate alla luce della giurisprudenza consolidata: la prassi amministrativa e le autorità fiscali possono ancora contestare, ma la tendenza giurisprudenziale richiede l'effettivo arricchimento per la tassazione proporzionale