Risoluzione n. 104 del 17/11/2016

Compatibilità tra credito d’imposta e tonnage tax

La risoluzione n. 104/E del 17 novembre 2016 affronta la compatibilità tra il credito d’imposta previsto dall’art. 4, comma 1, del D.L. n. 457/1997 e il regime di determinazione forfetaria del reddito cd. "tonnage tax" di cui agli artt. 155-161 del TUIR. L’Amministrazione conclude che il credito d’imposta per le ritenute sui redditi del personale di bordo è compatibile con il regime forfetario, mentre l’incompatibilità riguarda soltanto l’agevolazione sulla formazione del reddito prevista dal comma 2 dell’art. 4.

Quadro normativo del regime di tonnage tax

Il documento ricorda che le società di armamento che esercitano determinate attività con navi aventi i requisiti previsti possono optare per la tonnage tax. Il regime:

• determina il reddito in modo forfetario, in base al tonnellaggio e all’anzianità delle navi;
• è alternativo al regime ordinario di tassazione;
• mira a ridurre le asimmetrie fiscali tra flotta italiana e flotte europee.

L’opzione deve essere esercitata con riferimento a tutte le navi aventi i requisiti soggettivi gestite dallo stesso gruppo di imprese, composto dalla società controllante e dalle controllate ai sensi dell’art. 2359 c.c.

Incompatibilità espressa e disciplina applicativa

La risoluzione richiama il fatto che il regime di tonnage tax non è compatibile, per espressa previsione normativa, con il regime opzionale del consolidato nazionale o mondiale, poiché entrambi incidono sulla determinazione del reddito imponibile ai fini IRES. Inoltre, viene richiamato il D.M. 23 giugno 2005, che ha dettato le disposizioni applicative del regime di tonnage taxation previste dall’art. 161 del TUIR.

Contenuto dell’art. 4 del D.L. n. 457/1997

La risoluzione analizza separatamente i due commi dell’art. 4:

• comma 1: attribuisce ai soggetti che esercitano l’attività produttiva di reddito un credito d’imposta pari all’IRPEF dovuta sui redditi di lavoro dipendente e autonomo corrisposti al personale di bordo imbarcato sulle navi iscritte nel Registro internazionale; il credito è utilizzabile in compensazione per il versamento delle ritenute alla fonte e non concorre alla formazione del reddito imponibile;
• comma 2: dispone che il reddito derivante dall’utilizzazione di navi iscritte nel Registro internazionale concorre solo per il 20% alla formazione del reddito complessivo imponibile ai fini IRPEF e IRES.

Ragioni della compatibilità del credito d’imposta

L’Amministrazione evidenzia che né il TUIR né il D.M. 23 giugno 2005 prevedono l’esclusione dal credito d’imposta del comma 1 per le società che aderiscono alla tonnage tax. Viene inoltre richiamata la circolare n. 72/E del 21 dicembre 2007, che afferma la fruibilità dell’agevolazione dell’art. 4 del D.L. n. 457/1997 da parte dei soggetti che non hanno optato per la tonnage tax, ma la risoluzione interpreta sistematicamente tale indicazione nel senso che l’incompatibilità riguarda solo la misura del reddito imponibile di cui al comma 2.

Secondo la risoluzione:

• il credito d’imposta del comma 1 attiene agli obblighi del sostituto d’imposta;
• non riguarda le modalità di determinazione del reddito;
• la disciplina della tonnage tax e il comma 2 dell’art. 4 incidono invece proprio sulla determinazione del reddito.

Chiarimento interpretativo finale

La risoluzione conclude che la corretta lettura della disciplina e della circolare n. 72/E del 2007 porta a distinguere tra le due agevolazioni previste dall’art. 4:

• l’incompatibilità con la tonnage tax sussiste per l’esenzione dell’80% del reddito di cui al comma 2;
• non sussiste alcuna incompatibilità per il credito d’imposta sui redditi di lavoro dipendente e autonomo del personale di bordo previsto dal comma 1.

Indicazioni operative

La risoluzione ha quindi valore di chiarimento per gli uffici dell’Agenzia delle Entrate, che devono attenersi al principio secondo cui le società in tonnage tax possono continuare a fruire del credito d’imposta relativo alle ritenute sul personale di bordo imbarcato su navi iscritte nel Registro internazionale.