Risoluzione n. 108 del 24/11/2016

Credito d'imposta per dividendi esteri tassati nell'ambito CFC

La risoluzione affronta l'applicazione del credito d'imposta previsto dall'art. 89, comma 3, del TUIR ai dividendi distribuiti da una società residente in un territorio a fiscalità privilegiata, quando tali utili confluiscono nel reddito di una controllata estera tassata per trasparenza in Italia ai sensi della disciplina CFC. Il documento chiarisce inoltre come determinare il credito e come esporlo in dichiarazione.

Quesito presentato

La società Alfa S.p.A. chiede se possa beneficiare del credito d'imposta per le imposte pagate all'estero con riferimento ai dividendi distribuiti nel 2015 dalla società Beta, con sede ad Hong Kong, e percepiti dalla controllata Gamma, con sede in Lussemburgo. Gamma è interamente controllata indirettamente da Alfa e, per il periodo d'imposta 2015, rientra nella disciplina CFC; i suoi redditi sono quindi imputati per trasparenza ad Alfa e tassati separatamente in Italia.

L'istante chiede inoltre quali siano le corrette modalità di determinazione del credito, in particolare quale debba essere il "reddito complessivo netto" da assumere nel quadro CE: quello di Gamma o quello di Alfa.

Posizione del contribuente

Alfa sostiene di poter fruire del credito d'imposta introdotto dal d.lgs. n. 147/2015 anche se i dividendi sono stati materialmente percepiti da Gamma, poiché tali utili sono comunque tassati in Italia nel 2015 per effetto dell'imputazione per trasparenza dei redditi della CFC.

Secondo l'istante:

• il credito dovrebbe essere riconosciuto già nel 2015, per evitare distorsioni legate al diverso momento di percezione materiale dei dividendi;
• il calcolo dovrebbe seguire i criteri dell'art. 165 TUIR;
• il denominatore del rapporto dovrebbe essere il reddito complessivo di Gamma, coerentemente con la tassazione separata dei redditi CFC.

Valutazione dell’Agenzia: ambito e presupposti

L’Agenzia richiama che il credito d'imposta di cui all'art. 89, comma 3, TUIR è stato introdotto dal d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147 e consente al socio residente di scomputare dalle imposte italiane sugli utili provenienti da società controllate residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata le imposte estere assolte dalla partecipata, quando quest'ultima abbia ottenuto la disapplicazione della disciplina CFC per effetto del riconoscimento della prima esimente di cui all'art. 167, comma 5, lettera a), TUIR.

Nel caso esaminato, la verifica del regime fiscale privilegiato deve essere effettuata con riferimento al momento del materiale conseguimento dei dividendi, ossia alla distribuzione del 27 novembre 2015. Per il 2015, Hong Kong risultava incluso nel d.m. 21 novembre 2001, che fino al 31 dicembre 2015 restava applicabile per l'individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato.

Di conseguenza, i dividendi di Beta sono considerati provenienti da un territorio a fiscalità privilegiata e rientrano nel regime dell'art. 89, comma 3, TUIR.

Determinazione del reddito CFC e tassazione dei dividendi

L’Agenzia precisa che, ai sensi dell'art. 167, comma 6, TUIR, i redditi della CFC imputati al socio residente sono determinati secondo le disposizioni applicabili ai soggetti residenti titolari di reddito d'impresa, con l'unica esclusione dell'art. 86, comma 4, TUIR. Il rinvio mira ad assicurare l'equivalenza tra base imponibile estera e base imponibile delle imprese residenti, ferma restando la tassazione separata dei redditi CFC.

Pertanto, il reddito di Gamma da imputare ad Alfa va determinato sul risultato d'esercizio della controllata estera, apportando le variazioni in aumento e in diminuzione previste.

Quanto ai dividendi di Beta, essi:

• concorrono integralmente alla formazione del reddito di Gamma imponibile in Italia, in quanto utili provenienti da un territorio a fiscalità privilegiata;
• danno luogo, in capo a Gamma, a un credito d'imposta indiretto riconosciuto ai sensi dell'art. 165 TUIR, in ragione delle imposte assolte dalla società partecipata sugli utili maturati durante il periodo di possesso, poiché Beta ha ottenuto la disapplicazione della CFC per effetto della prima esimente.

Spettanza del credito d’imposta

L’Agenzia afferma che, nella determinazione delle imposte dovute in Italia sui redditi di Gamma, Alfa deve tenere conto del credito d'imposta indiretto previsto dall'art. 89, comma 3, TUIR. Il credito spetta quindi anche nel caso in cui i dividendi siano stati percepiti dalla controllata estera e non direttamente dal socio residente, purché essi concorrano alla tassazione in Italia secondo la disciplina richiamata.

Criteri di calcolo del credito

Per la quantificazione del credito si applicano, in quanto compatibili, le regole dell'art. 165 TUIR.

In particolare, il credito:

• spetta in proporzione agli utili conseguiti;
• è riconosciuto nei limiti dell'imposta italiana relativa a tali utili;
• non può eccedere la quota d'imposta lorda italiana corrispondente al rapporto tra i redditi esteri e il reddito complessivo, al netto delle perdite pregresse ammesse in detrazione.

L'Agenzia precisa che occorre:

• ricostruire l'utile lordo ai sensi dell'art. 89, comma 3, TUIR;
• computare l'ammontare del credito, ossia delle imposte estere, in aumento del reddito complessivo.

Coerentemente con la tassazione separata dei redditi CFC e con il fatto che è la CFC a fruire del credito indiretto, il denominatore del rapporto deve essere costituito dal reddito complessivo della medesima Gamma, non da quello di Alfa.

Utilizzo del credito e indicazioni dichiarative

Il socio residente può scomputare il credito così determinato esclusivamente dalle imposte dovute sul reddito della CFC, indicate nel quadro RM della dichiarazione dei redditi. Le imposte devono essere liquidate assumendo come base di calcolo il reddito della CFC al lordo del credito.

Poiché i modelli dichiarativi non prevedono una sezione specifica per il credito introdotto dall'art. 3 del d.lgs. n. 147/2015 nei quadri FC/RM, i dati necessari al calcolo devono essere riportati in un prospetto appositamente predisposto e conservato dal contribuente. L'importo del credito va invece indicato in dichiarazione insieme alle imposte pagate all'estero dalla CFC, utilizzando il codice FC39, colonna 5, dei righi da RM1 a RM4.

Conclusione operativa

La risoluzione conclude che il credito d'imposta ex art. 89, comma 3, TUIR spetta anche in presenza di dividendi di fonte estera privilegiata inclusi nel reddito di una CFC tassata per trasparenza in Italia. Il credito va calcolato con riferimento al reddito complessivo della CFC, secondo criteri compatibili con l'art. 165 TUIR, e va esposto in dichiarazione con le modalità indicate dall'Agenzia in assenza di un quadro specificamente dedicato.