Sentenza del 14/01/2015 n. 439 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava la presunta elusività dell'operazione con cui la soc. III aveva ceduto ai soci della famiglia B. la partecipazione di maggioranza nella soc. BBB e aveva successivamente acquistato il ramo d'azienda della stessa società, lasciando alla famiglia B. la proprietà di un immobile. L'Amministrazione riteneva che l'operazione fosse stata strutturata per ottenere un indebito risparmio d'imposta, mediante la deduzione dell'ammortamento dell'avviamento, evitando l'imposta sostitutiva prevista per i disavanzi da fusione o scissione. La contribuente sosteneva invece che l'operazione rispondesse a valide esigenze di riorganizzazione produttiva e societaria e che le alternative indicate dal Fisco non fossero giuridicamente ed economicamente equivalenti.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato i primi due motivi del ricorso principale, relativi alla motivazione dell'avviso di accertamento, ma ha accolto il terzo, quarto e quinto motivo, ritenendo insufficiente la valutazione della reale equivalenza degli strumenti alternativi prospettati dall'Agenzia. Ha affermato che, nelle ristrutturazioni aziendali, l'abuso del diritto sussiste solo quando il vantaggio fiscale costituisca lo scopo essenziale dell'operazione e quando esista uno strumento giuridico alternativo, concretamente idoneo a raggiungere lo stesso obiettivo economico. La sentenza d'appello è stata quindi cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale delle Marche, in diversa composizione, per un nuovo esame. È stato inoltre accolto il primo motivo del ricorso incidentale dell'Agenzia sulle sanzioni: l'esenzione per obiettive condizioni di incertezza normativa non può essere riconosciuta d'ufficio, ma deve essere allegata e provata dal contribuente.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis

  "condotta elusiva" e disciplina dell'accertamento antielusivo

  La norma richiede la verifica dell'assenza di valide ragioni economiche e dell'esistenza di un indebito vantaggio fiscale, oltre al rispetto di specifici obblighi motivazionali dell'avviso di accertamento. La motivazione non deve esaminare singolarmente ogni argomentazione del contribuente, ma deve esporre in modo conciso gli elementi di fatto e di diritto posti a fondamento della pretesa.

• D.Lgs. n. 358 del 1997, art. 6

  Prevedeva il regime fiscale, comprensivo dell'imposta sostitutiva, applicabile ai disavanzi derivanti da operazioni di fusione o scissione.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8

  "obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni"

  Consente la non applicazione delle sanzioni quando sussistano obiettive incertezze normative, ma il contribuente deve allegare e provare la ricorrenza di tali condizioni; il giudice non può riconoscerle d'ufficio.

• Legge n. 23 del 2014, art. 5

  "uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta"

  Individua i criteri direttivi per la disciplina dell'abuso del diritto: libertà di scelta tra operazioni fiscalmente diverse, rilevanza prevalente dello scopo fiscale indebito e esclusione dell'abuso quando sussistano ragioni extrafiscali non marginali, anche organizzative o strutturali.

• Raccomandazione 2012/772/UE della Commissione europea

  "una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni"

  La pianificazione fiscale abusiva ricorre quando una costruzione priva di sostanza economica sia posta in essere essenzialmente per eludere l'imposizione e ottenere un vantaggio fiscale contrario alla finalità delle norme.

• Codice civile, art. 2697

  Richiamato in tema di onere della prova delle condizioni che giustificano la disapplicazione delle sanzioni per incertezza normativa.

Massime di principio

• La scelta dell'operazione fiscalmente meno onerosa non costituisce di per sé abuso del diritto quando l'ordinamento offre più strumenti giuridici legittimi posti su un piano sostanzialmente equivalente.
• Nelle ristrutturazioni aziendali occorre distinguere tra un'operazione reale, con sostanza economica e valide ragioni organizzative, e una costruzione artificiosa il cui scopo essenziale sia il risparmio fiscale.
• Per contestare validamente l'abuso, l'Amministrazione deve individuare uno strumento alternativo concretamente praticabile e funzionale al medesimo obiettivo economico; non è sufficiente indicare una soluzione astrattamente possibile.
• La complessità, i costi, gli effetti giuridici e la diversa incidenza economica delle alternative devono essere valutati concretamente, soprattutto nelle operazioni tra società appartenenti a gruppi.
• Le ragioni extrafiscali non devono necessariamente produrre un'immediata redditività: possono consistere in esigenze di riorganizzazione, razionalizzazione e miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa.
• L'esclusione delle sanzioni per incertezza normativa deve essere specificamente dedotta e dimostrata dal contribuente; il giudice tributario non può applicarla autonomamente.