Cassazione Civile, Sentenza n. 23695/2022 del 28/07/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della CTR che aveva riformato la decisione di primo grado, sostenendo che la CTR avesse errato nel ritenere la violazione (omesso invio telematico della comunicazione dei dati delle dichiarazioni d'intento ricevute dall'esportatore abituale) meramente formale o non più punibile alla luce della modifica normativa del d.lgs. n. 175/2014. L'Ufficio deduceva violazioni di norme tributarie e di interpretazione normativa e chiedeva la cassazione della sentenza.

La decisione

La Corte ha rigettato i motivi principali dell'Agenzia nella misura in cui la CTR aveva errato qualificando l'omesso invio come mera irregolarità meramente formale: l'obbligo di comunicazione è idoneo ex ante a pregiudicare l'attività di controllo e dunque non è meramente formale. Tuttavia, sul piano dell'assetto sanzionatorio la Corte ha ritenuto che le modifiche normative susseguitesi (d.lgs. n. 175/2014, d.lgs. n. 158/2015 e d.l. n. 34/2019) non abbiano determinato una abolitio della fattispecie originaria ma siano da considerarsi una successione normativa; la disposizione transitoria del d.lgs. 175/2014 impedisce l'applicazione retroattiva di quella specifica modifica, mentre, per il principio del favor rei e in assenza di deroghe, è applicabile il regime sanzionatorio più favorevole introdotto dal d.lgs. n. 158/2015 (sanzione fissa da €250 a €2.000). In sostanza il ricorso dell'Agenzia è stato respinto nella parte in cui chiedeva l'applicazione del più gravoso regime precedente; la contribuente beneficia dell'applicazione della disciplina sanzionatoria più favorevole.

Norme richiamate

• art. 7, comma 4-bis, d.lgs. n. 471/1997 (testo anteriore al 2014)

  4-bis.È punito con la sanzione prevista nel comma 3 il cedente o il prestatore che omette di inviare , nei termini previsti, la comunicazione di cui all'articolo 1, comma 1, lettera c), ultimo periodo, del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17, o la invia con dati incompleti o inesatti

  La disposizione originaria sanzionava il fornitore per l'omesso invio della comunicazione; la Corte rileva che la fattispecie originaria e le successive modifiche conservano continuità strutturale rispetto all'oggetto tutelato, cosicché non vi è stata una abolitio automatica.

• art. 7, comma 4-bis, d.lgs. n. 471/1997 (testo modificato dal d.lgs. n. 175/2014)

  4-bis. È punito con la sanzione prevista nel comma 3 il cedente o prestatore che effettua cessioni o prestazioni , di cui all'articolo 8, comma 1, lettera c), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, prima di aver ricevuto da parte del cessionario o committente la dichiarazione di intento e riscontrato telematicamente l'avvenuta presentazione all'Agenzia delle entrate, prevista dall'articolo 1, comma 1, lettera c), del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17

  Questa modifica ha spostato/ridefinito alcuni adempimenti e l'allegato obbligo di riscontro telematico; tuttavia la norma contiene una disposizione transitoria che limita la sua efficacia retroattiva alle operazioni effettuate dal 1° gennaio 2015, per cui non va applicata retroattivamente ai fatti anteriori a quella data.

• art. 7, comma 4-bis, d.lgs. n. 471/1997 (testo modificato dall'art. 15 d.lgs. n. 158/2015)

  4-bis. E' punito con la sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000 il cedente o prestatore che effettua cessioni o prestazioni, di cui all'articolo 8, comma 1, lettera c), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, prima di aver ricevuto da parte del cessionario o committente la dichiarazione di intento e riscontrato telematicamente l'avvenuta presentazione all'Agenzia delle entrate, prevista dall'articolo 1, comma 1, lettera c), del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17

  Questa novella ha ridotto il trattamento sanzionatorio (sanzione fissa in misura predeterminata). La Corte la ritiene applicabile per il principio del favor rei ai fatti anteriori purché il processo non sia definitivo, essendo la disciplina più favorevole rispetto all'originario regime proporzionale.

• art. 12-septies, d.l. n. 34/2019

  4-bis. E' punito con la sanzione prevista al comma 3 [dal cento al duecento per cento dell’imposta] il cedente o prestatore che effettua cessioni o prestazioni, di cui all'articolo 8, primo comma, lettera c), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, senza avere prima riscontrato per via telematica l'avvenuta presentazione all'Agenzia delle entrate della dichiarazione di cui all'articolo 1, comma 1, lettera c), del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17

  Questo intervento ha reintrodotto un regime più gravoso (sanzione proporzionale) per fattispecie analoghe; la Corte ne prende atto ma ritiene che, ai fini del fatto commesso anteriormente, prevalga l'applicazione della disposizione più favorevole (d.lgs. 158/2015) salvo diversa situazione procedurale o transitoria.

• art. 3, d.lgs. n. 472/1997

  1. Nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione. 2. Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato. 3. Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo

  Principio del favor rei: la disciplina sanzionatoria più favorevole si applica se intervenuta successivamente e il procedimento non è definitivo; norma centrale per la valutazione della retroattività e della successione/abolitio delle norme sanzionatorie.

• art. 1, comma 1, lett. c), decreto-legge 29/12/1983 n. 746 (riferimento alla dichiarazione d'intenti)

  Individua l'obbligo di trasmissione della dichiarazione d'intenti e i connessi adempimenti del cessionario/committente; collegamento funzionale con gli obblighi sanzionatori previsti dall'art. 7 d.lgs. 471/1997.

• art. 8, primo comma, lett. c), DPR n. 633/1972

  Individua le operazioni esenti/non imponibili cui si riferisce la disciplina delle dichiarazioni d'intento; la qualificazione dell'operazione come cessione ad esportatore abituale è pacifica e rilevante ai fini della normativa IVA.

• art. 369 c.p.c. (richiamato)

  Richiama il principio procedurale che, nel giudizio di cassazione contro le commissioni tributarie, la parte non è obbligata a depositare il fascicolo di parte se il fascicolo è già acquisito d'ufficio e richiesto per la trasmissione; ne consegue l'inammissibilità dell'eccezione di improcedibilità per omesso deposito quando il fascicolo è acquisito d'ufficio.

• art. 112 e art. 360 c.p.c. (richiami procedurali)

  Art. 112 c.p.c.: principio di competenza e regolazione delle impugnazioni; art. 360 c.p.c.: i motivi di cassazione (n. 3 e n. 4) sono stati invocati per contestare la violazione di norme sostanziali e l'applicazione di ius superveniens; la Corte valuta la rilevanza e fondatezza dei motivi secondo i parametri di queste norme.

Massime di principio

• Quando norme sanzionatorie tributarie si susseguono, occorre verificare se vi sia stata "abolitio" o semplice successione: il confronto strutturale tra le fattispecie è decisivo per accertare continuità o cesura.
• Il principio del favor rei (art. 3 d.lgs. 472/1997) impone di applicare la disciplina sanzionatoria più favorevole intervenuta successivamente, purché il procedimento non sia già divenuto definitivo e non vi siano disposizioni transitorie contrari e specifiche.
• Le modifiche normative che incidono solo su modalità o quantità degli adempimenti, senza alterare elementi strutturali della fattispecie, generalmente non determinano abolitio e possono integrarsi in un rapporto di successione normativa.
• Per distinguere violazioni "sostanziali", "formali" e "meramente formali" occorre valutare: (a) se la condotta ha inciso sulla base imponibile, imposta o versamento (sostanziale); (b) se ha pregiudicato l'esercizio dei controlli (formale); (c) se non ha neppure influito su base imponibile o controlli (meramente formale). Il giudizio è spesso ex ante per l'idoneità della condotta a pregiudicare il controllo.
• In cassazione tributaria, la parte non è tenuta a depositare il fascicolo di parte quando questo sia già acquisito al fascicolo d'ufficio; le eccezioni procedurali su questo punto sono frequentemente infondate.