Risoluzione n. 117 del 29/12/2014

Deducibilità IRAP, rimborso IRES e cessione del credito

La risoluzione esamina la disciplina applicabile ai crediti d’imposta che sorgono per effetto della deducibilità, prima forfetaria e poi analitica, dell’IRAP dalle imposte sui redditi. Il documento affronta inoltre la cedibilità di tali crediti e la corretta qualificazione fiscale del differenziale in caso di cessione pro soluto.

Quesito del contribuente

La società ALFA S.p.a., quale consolidante ai sensi dell’art. 117 del TUIR, ha presentato:

• in data 11 dicembre 2009, istanza telematica di rimborso della minore IRES per gli anni 2004-2007, in applicazione della deducibilità forfetaria dell’IRAP prevista dall’art. 6 del D.L. 185/2008;
• in data 12 marzo 2013, istanza telematica di rimborso IRES ex art. 2, comma 1-quater, del D.L. 201/2011, per la mancata deduzione analitica dell’IRAP relativa al costo del personale dipendente per i periodi d’imposta 2004-2011.

La società chiede se, in caso di cessione pro soluto di tali posizioni creditorie, sia applicabile la disciplina dell’art. 43-bis del d.P.R. 602/1973 e dell’art. 1 del D.M. 384/1997. In caso positivo, chiede anche se la differenza tra valore nominale del credito e prezzo di cessione costituisca onere finanziario deducibile ai sensi dell’art. 96 TUIR.

Soluzione prospettata dal contribuente

Secondo l’istante:

• la disciplina sulla cessione dei crediti d’imposta sarebbe applicabile anche ai crediti risultanti dalle istanze telematiche di rimborso, perché tali istanze sarebbero equiparabili alla richiesta di rimborso presentata in dichiarazione;
• il differenziale tra valore nominale del credito e corrispettivo di cessione avrebbe natura finanziaria e sarebbe quindi deducibile come onere finanziario.

Quadro normativo sulla deducibilità forfetaria dell’IRAP

L’Agenzia richiama l’art. 6, comma 1, del D.L. 185/2008, che ha introdotto, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2008, la deduzione ai fini delle imposte sui redditi di un importo pari al 10% dell’IRAP forfetariamente riferita:

• alla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati, al netto degli interessi attivi e proventi assimilati;
• oppure alle spese per il personale dipendente e assimilato, al netto delle deduzioni spettanti.

Per i periodi precedenti, la norma ha riconosciuto il diritto al rimborso delle maggiori imposte dirette versate, per effetto della mancata deduzione dell’IRAP, ai contribuenti che:

• avevano già presentato istanza di rimborso nei termini dell’art. 38 del d.P.R. 602/1973, anche in modo generico, utilizzando poi l’apposita procedura telematica;
• oppure presentavano la relativa istanza, sempre con procedura telematica, purché fosse ancora pendente il termine di decadenza di 48 mesi dal versamento.

Quadro normativo sulla deducibilità analitica dell’IRAP

La risoluzione richiama poi l’art. 2, comma 1, del D.L. 201/2011, che ha introdotto, dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012, la deduzione dell’IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente.

Tale disciplina:

• integra il precedente regime forfetario dell’art. 6 del D.L. 185/2008, che continua a operare per la sola quota riferita agli interessi passivi e oneri assimilati;
• è stata resa retroattiva dall’art. 2, comma 1-quater, del D.L. 201/2011, inserito dal D.L. 16/2012;
• consente il rimborso delle imposte sui redditi relative all’IRAP sul costo del lavoro per i periodi d’imposta per i quali, alla data del 28 dicembre 2011, fosse ancora pendente il termine di 48 mesi dell’art. 38 del d.P.R. 602/1973.

Il diritto al rimborso riguarda sia chi non aveva ancora presentato domanda sia chi l’aveva già presentata. Le modalità operative sono state definite con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 17 dicembre 2012.

Equiparazione dell’istanza telematica alla richiesta di rimborso in dichiarazione

L’Agenzia evidenzia che, per entrambi i regimi, il rimborso nasce da una norma sopravvenuta con efficacia retroattiva rispetto alla dichiarazione originaria. Il contribuente procede quindi a una riliquidazione ex post e richiede il rimborso mediante un apposito strumento telematico previsto dal legislatore.

Secondo la risoluzione, tale istanza telematica deve essere considerata condizione per l’accesso al rimborso e sostanzialmente equivalente alla richiesta di rimborso effettuata in dichiarazione, anche quando il contribuente avesse già presentato domanda prima dell’intervento normativo.

Cedibilità del credito di rimborso

Sul primo quesito, l’Agenzia condivide la soluzione del contribuente: il credito derivante dalle istanze di rimborso della minore IRES per effetto della deducibilità forfetaria e analitica dell’IRAP è cedibile ai sensi del combinato disposto dell’art. 43-bis del d.P.R. 602/1973 e dell’art. 1 del D.M. 384/1997.

La risoluzione ricorda che:

• l’art. 43-bis del d.P.R. 602/1973 estende ai crediti chiesti a rimborso nella dichiarazione dei redditi la disciplina degli artt. 69 e 70 del R.D. 2440/1923;
• il D.M. 384/1997 disciplina forme, oggetto e notificazione della cessione del credito d’imposta;
• la norma limita in generale la cedibilità ai soli crediti chiesti a rimborso nella dichiarazione.

Tuttavia, nel caso esaminato, l’istanza telematica di rimborso è ritenuta equiparabile alla richiesta di rimborso in dichiarazione, perché il diritto al rimborso sorge per effetto della riliquidazione imposta dalla norma retroattiva. Negare la cedibilità comporterebbe, secondo l’Agenzia, un ingiustificato pregiudizio per il contribuente, che non avrebbe potuto esercitare la facoltà di cessione al momento della dichiarazione originaria.

La soluzione non viene ritenuta lesiva dell’interesse erariale, poiché l’accoglimento dell’istanza di rimborso comporta comunque un controllo sostanziale sulla dichiarazione da cui il credito emerge.

Soggetto legittimato alla cessione nel consolidato

La risoluzione precisa che, anche se il credito si forma per effetto della rideterminazione del reddito consolidato, la cessione può essere effettuata soltanto dalla società consolidante, quale unico soggetto legittimato a chiedere il rimborso dell’IRES nell’ambito del consolidato fiscale.

Differenziale da cessione pro soluto come onere finanziario

Sul secondo quesito, l’Agenzia richiama la circolare n. 14/E del 4 giugno 2014, che per i soggetti IAS/IFRS e per quelli che adottano i principi contabili nazionali ha riconosciuto rilevanza fiscale alla qualificazione in bilancio del differenziale tra corrispettivo e valore di iscrizione del credito in caso di cessione pro soluto, quando tale qualificazione sia coerente con la lettera del contratto.

Nel caso concreto:

• la differenza tra prezzo di cessione e valore nominale del credito è contabilizzata tra gli oneri finanziari;
• tale qualificazione è giustificata da considerazioni di natura finanziaria e non dalla solvibilità del debitore, rappresentato dall’Erario;
• il contratto prevede che il cedente non garantisca la solvibilità del debitore ceduto;
• il corrispettivo è determinato applicando interessi a un tasso fisso di sconto dalla data valuta del pagamento.

In presenza di una rappresentazione contabile coerente con i principi adottati e con le clausole contrattuali, il differenziale è fiscalmente qualificabile come onere finanziario e, pertanto, soggetto alla disciplina dell’art. 96 del TUIR.

Conclusione operativa

La risoluzione afferma quindi che:

• i crediti da rimborso IRES derivanti dalla deducibilità forfetaria e analitica dell’IRAP sono cedibili pro soluto secondo la disciplina speciale dei crediti d’imposta;
• la società consolidante è l’unico soggetto legittimato alla cessione nell’ambito del consolidato;
• il differenziale negativo tra valore nominale del credito e prezzo di cessione, se correttamente iscritto come onere finanziario, rileva fiscalmente come costo deducibile ex art. 96 TUIR.