Cassazione Civile, Ordinanza n. 33362/2023 del 30/11/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso a seguito di PVC della Guardia di Finanza, con cui all'impresa venivano contestati costi derivanti da fatture relative a operazioni inesistenti nell'anno 2005, con recupero a tassazione di IRES, IRAP, IVA, oltre sanzioni. La CTP aveva annullato integralmente l'atto; la CTR, in appello dell'Ufficio, aveva accolto solo in parte. La società ricorreva per cassazione con sette motivi, deducendo in sintesi: nullità della sentenza d'appello per motivazione solo apparente sulla ritenuta eterodirezione dei lavoratori della cooperativa e quindi sull'interposizione fittizia di manodopera; violazione dell'art. 112 c.p.c. e omesso esame di fatti decisivi; violazione dell'obbligo di allegazione degli atti richiamati nell'avviso; violazione delle garanzie procedimentali in sede di verifica per mancata indicazione delle ragioni dell'accesso; difetto di motivazione dell'avviso e omessa considerazione delle osservazioni del contribuente; omessa pronuncia sulla censura di decadenza del potere accertativo. L'Agenzia resisteva con controricorso e proponeva ricorso autonomo poi qualificato come incidentale, lamentando l'erronea declaratoria di giudicato interno sulle sanzioni irrogate.

La decisione

La Corte ha accolto il terzo e il settimo motivo del ricorso principale della società, dichiarando assorbiti il primo e il secondo motivo; ha rigettato il quarto, il quinto e il sesto motivo. Ha inoltre accolto l'unico motivo del ricorso incidentale dell'Agenzia delle Entrate. Ne è seguita la cassazione con rinvio della sentenza impugnata, limitatamente ai motivi accolti del ricorso principale e al motivo del ricorso incidentale, ad altra sezione della CTR, che dovrà riesaminare la questione della motivazione sulla eterodirezione/interposizione fittizia, la questione della decadenza e la questione delle sanzioni, attenendosi ai principi enunciati.

Norme richiamate

• art. 132, n. 4, c.p.c.

  la motivazione della sentenza deve essere effettiva e non meramente apparente o apodittica

• art. 36, n. 4, D.Lgs. n. 546/1992

  anche nel processo tributario la sentenza deve contenere una motivazione idonea a spiegare le ragioni della decisione

• art. 112 c.p.c.

  il giudice deve pronunciarsi su tutte le domande ed eccezioni ritualmente devolute

• art. 7, comma 1, L. n. 212/2000

  l'avviso deve essere motivato; il richiamo a documenti o atti è consentito nei limiti in cui siano riportati o conosciuti nei loro elementi essenziali

• art. 12 L. n. 212/2000

  la mancata indicazione delle specifiche ragioni dell'inizio della verifica non comporta automaticamente nullità dell'atto impositivo; occorre allegare e dimostrare un concreto pregiudizio difensivo

• art. 42 d.P.R. 600/1973

  l'avviso di accertamento deve essere sufficientemente motivato

• art. 56 d.P.R. 633/1972

  richiamato per il difetto di motivazione dell'atto IVA, ma nel caso concreto ritenuto non sussistente

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  l'amministrazione deve valutare le osservazioni del contribuente, ma non è tenuta a darne conto espressamente nell'avviso, salvo diversa previsione normativa

• art. 2909 c.c.

  invocato per censurare l'erronea formazione del giudicato interno sulle sanzioni

• art. 336, comma 1, c.p.c.

  il giudice di appello riesamina i capi devoluti e le statuizioni dipendenti dalla decisione impugnata

• art. 329, comma 2, c.p.c.

  richiamato in relazione all'effetto devolutivo e al giudicato interno

• art. 56 D.Lgs. n. 546/1992

  l'onere di riproposizione riguarda la parte appellata vittoriosa in primo grado, non l'appellante; le questioni assorbite dalla decisione di primo grado non richiedono riproposizione da parte dell'appellante

• art. 19 D.Lgs. n. 546/1992

  individua gli atti impugnabili nel processo tributario

• art. 3, comma 3, L. n. 241/1990

  richiamato per la funzione integrativa della motivazione per relationem

Massime di principio

• Nel processo tributario, la sentenza di merito è nulla per motivazione apparente quando si limita a enunciare in astratto la disciplina applicabile senza spiegare perché, sulla base delle prove, i fatti decisivi devono ritenersi accertati.
• La motivazione per relationem dell'avviso di accertamento è legittima se il PVC richiamato contiene gli elementi essenziali della pretesa e consente al contribuente di comprendere la contestazione e difendersi.
• La mancata indicazione, nell'atto impositivo, delle osservazioni presentate dal contribuente non determina di per sé nullità, salvo che la legge la preveda espressamente o che sia dimostrata una concreta lesione del diritto di difesa.
• La violazione delle disposizioni sullo svolgimento della verifica fiscale non comporta automaticamente nullità dell'accertamento: occorre la deduzione e prova di un pregiudizio effettivo alla difesa.
• Nel processo d'appello tributario, l'appello è pienamente devolutivo sui capi impugnati; le questioni assorbite in primo grado non richiedono riproposizione da parte dell'appellante, mentre l'onere di riproposizione ex art. 56 D.Lgs. 546/1992 grava sulla sola parte appellata vittoriosa.
• Se la sentenza di primo grado non ha esaminato una specifica eccezione o censura, il giudice d'appello commette omessa pronuncia se omette di trattarla espressamente o implicitamente quando la questione è ritualmente devoluta.
• La qualificazione di un'operazione come interposizione fittizia di personale richiede una motivazione effettiva e un concreto apprezzamento degli elementi probatori, non essendo sufficiente un'affermazione apodittica di eterodirezione.

Come è indicizzato