Sentenza del 23/02/2022 n. 5969 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento IVA 2009 relativo a cessioni di gasolio a natanti da diporto: la contribuente contestava, in sede di appello e poi in Cassazione, vizi procedurali (mancata consegna del verbale prodromico, permanenza degli accertatori oltre il termine previsto, decadenza/prescrizione) e la qualificazione imponibile delle cessioni, sostenendo che doveva applicarsi il regime di non imponibilità/exenzione IVA per rifornimenti destinati a natanti usati a fini commerciali. In cassazione ha dedotto violazione e falsa applicazione di norme tributarie e regolamentari (tra cui D.P.R. 633/1972 art. 8-bis e D.M. 577/1995) e mancato esame di fatti decisivi, nonché violazione del principio di proporzionalità e illegittima duplicazione sanzionatoria.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto infondate le censure: le eccezioni pregiudiziali erano manifestamente infondate; la CTR ha correttamente constatato, sulla base della verifica fiscale, plurime carenze contabili e documentali (mancata tenuta del registro carico/scarico vidimato, assenza dei "memorandum" e dei libretti di controllo richiesti dal D.M. n.577/1995) che impedivano alla contribuente di dimostrare il regime di non imponibilità per le cessioni contestate. La Corte ha inoltre dichiarato inammissibile il motivo relativo all'omesso esame di fatti decisivi per effetto della «doppia conforme» (art. 348 ter c.p.c.). Le doglianze sulla proporzionalità e sulla presunta duplicazione sanzionatoria sono state respinte, con richiamo alla distinzione fra pretese impositive e sanzioni penali e amministrative. Nulla per le spese a causa della tardiva costituzione dell'Agenzia; annotazione sul possibile versamento di ulteriore contributo unificato ai sensi del D.P.R. 115/2002 art.13.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8-bis

  Sono assimilate alle cessioni all'esportazione, se non comprese nell'art. 8: ... d) le cessioni di apparati motori e loro componenti e di parti di ricambio degli stessi e delle navi e degli aeromobili ... le cessioni di beni destinati a loro dotazione di bordo e le forniture destinate al loro rifornimento e vettovagliamento, comprese le somministrazioni di alimenti e di bevande a bordo ...

  La norma assimila alcune forniture (tra cui le forniture destinate al rifornimento delle navi) alle esportazioni rendendole non imponibili IVA; tuttavia la disposizione esclude le "unità da diporto" come definite dalla L. n.50/1971, e quindi l'agevolazione è subordinata al rispetto dei requisiti previsti e all'onere probatorio del contribuente.

• D.M. 16 novembre 1995, n. 577, artt. 1-5 (in particolare art. 4)

  L'esercente l'impianto di distribuzione dei prodotti petroliferi agevolati ... deve tenere un apposito registro di carico e scarico, previamente vidimato dall'UTF ... L'imbarco dei prodotti petroliferi è effettuato dietro presentazione del libretto di controllo ... e mediante compilazione di un apposito "memorandum", debitamente numerato, datato e firmato ...

  La normativa secondaria impone obblighi formali (registro vidimato, memorandum, libretto di controllo) che servono a documentare l'effettiva destinazione agevolata del carburante; la loro mancata osservanza legittima l'amministrazione a ritenere imponibili le cessioni.

• Legge 11 febbraio 1971, n. 50, art. 1

  E' navigazione da diporto quella effettuata a scopi sportivi o ricreativi dai quali esuli il fine di lucro ... Ai fini della presente legge le costruzioni destinate alla navigazione da diporto sono denominate: a) "unità da diporto" ...

  Definizione normativa delle unità da diporto; la norma è rilevante perché l'esclusione delle unità da diporto dall'ambito di applicazione di art. 8-bis DPR 633/1972 influisce sulla possibilità di applicare la non imponibilità.

• D.Lgs. n. 171 del 2005, art. 2 (richiamato in giurisprudenza)

  Richiama la necessità di accertare la natura commerciale dell'utilizzo dell'unità da diporto (es. locazione/noleggio) e la giurisprudenza ha precisato che l'onere della prova circa l'utilizzo a fini commerciali grava sul soggetto che invoca l'esenzione; la Corte ha richiamato questo principio anche per le accise collegandolo alla prova documentale richiesta.

• Codice Civile, art. 2697

  Principio generale sulla ripartizione dell'onere della prova: chi afferma un fatto ha l'onere di provarlo; applicato per stabilire che il contribuente deve dimostrare il diritto alla non imponibilità mediante la documentazione richiesta.

• Art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5

  Norme processuali citate come base dei motivi di ricorso per presunta violazione di legge e per omesso esame di fatti decisivi; la Corte ha esaminato e respinto le censure fondate su tali disposizioni (con specifica inammissibilità del motivo n.2 per effetto della "doppia conforme").

• Art. 348 ter c.p.c.

  Applicato per escludere l'ammissibilità di un motivo basato su "omesso esame di fatti decisivi" quando in sede di merito si è verificata la "doppia conforme" (CTP e CTR concordi), con conseguente limitazione di alcuni mezzi di impugnazione.

• D.Lgs. n. 472/1997 e D.Lgs. n. 471/1997

  Normative sulle sanzioni tributarie: qualificano le sanzioni come di natura amministrativa (obbligazione civ/commerciale) e supportano la distinzione tra sanzioni amministrative e penalità, con rilievo ai fini del principio del "bis in idem" e della possibilità di applicare sia sanzioni amministrative sia, in presenza di elementi ulteriori, misure penali.

• D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater

  Richiesta di versamento di eventuale ulteriore importo a titolo di contributo unificato a carico della ricorrente, se dovuto; norma procedurale richiamata nella parte dispositiva.

Massime di principio

• L'onere della prova circa la non imponibilità o l'esenzione IVA grava sul contribuente: è necessario osservare scrupolosamente gli obblighi formali previsti dalla normativa secondaria (registro carico/scarico vidimato, memorandum numerati, libretto di controllo) per rendere probabile la destinazione agevolata del carburante.
• La mancata tenuta o l'incompletezza della documentazione richiesta dalla normativa secondaria legittima l'amministrazione finanziaria ad accertare la imponibilità delle cessioni e a recuperare l'imposta, salvo prova contraria puntuale e documentata.
• Le eccezioni procedurali (mancata consegna dei verbali, permanenza degli accertatori oltre i termini, decadenza/prescrizione) devono essere specificamente e concretamente dimostrate; deduzioni generiche o non supportate non sono sufficienti a contrastare un accertamento fondato su elementi di fatto.
• Se nel giudizio di merito sussiste una "doppia conforme" (sentenza di primo grado confermata in appello), alcuni motivi in Cassazione (es. omesso esame di fatti decisivi) possono risultare inammissibili ai sensi dell'art. 348 ter c.p.c.; ciò limita le possibilità di rinnovare contestazioni già pacificate nei gradi precedenti.
• La contestazione relativa alla proporzionalità delle sanzioni o alla presunta violazione del divieto di "bis in idem" non cancella automaticamente la pretesa tributaria: il recupero dell'imposta ha natura afflittiva/compensativa distinta dalle sanzioni penali, e la doppia sanzione amministrativa/penale non è per sé illegittima quando ricorrono elementi ulteriori che giustificano il procedimento penale.
• La responsabilità tributaria per la violazione degli obblighi formali inerenti alla distribuzione di carburante agevolato è propria dell'esercente che non osserva le norme di registrazione e controllo; la qualificazione e la documentazione dell'operazione sono decisive per l'esito del contenzioso.