DECRETO 1 settembre 2021 - Ministero dell'economia e delle finanze

Aggiornamento dei principi contabili degli enti territoriali

Il decreto modifica gli allegati al d.lgs. 23 giugno 2011, n. 118, per aggiornare i principi contabili armonizzati degli enti territoriali e adeguarli alle esigenze di monitoraggio dei conti pubblici. Gli interventi riguardano la competenza finanziaria, la programmazione, la contabilità finanziaria e quella economico-patrimoniale.

Equilibri e competenza finanziaria

Nel calcolo dei saldi di parte corrente rilevanti per la copertura degli investimenti, l’utilizzo dell’avanzo è considerato al netto delle quote destinate a spese correnti ricorrenti e al rimborso dei prestiti, comprese le spese finanziate con la quota libera del risultato di amministrazione per salvaguardare gli equilibri. Sono escluse da questa nettizzazione le spese correnti non ricorrenti e il fondo anticipazione di liquidità. La relazione al rendiconto deve dettagliare le spese correnti non ricorrenti finanziate con il risultato di amministrazione.

Programmazione e rateizzazione delle entrate

Per la programmazione, il riferimento ai crediti accertati in contabilità finanziaria con imputazione agli esercizi successivi è precisato con riguardo ai crediti del titolo 5 derivanti dalla rateizzazione di entrate dei titoli 1 e 3.

La rateizzazione di un’entrata già esigibile in esercizi precedenti comporta la cancellazione del residuo attivo e il nuovo accertamento del credito nell’esercizio in cui la rateizzazione è concessa, con imputazione agli esercizi previsti dal piano. Le registrazioni possono essere effettuate nel riaccertamento ordinario dei residui. La rateizzazione deve rispettare i limiti di legge e del regolamento dell’ente ed essere formalizzata con atti.

Copertura degli investimenti mediante margine corrente

La quota del saldo corrente prevista nel prospetto degli equilibri può coprire impegni per investimenti imputati a esercizi successivi solo nella misura ritenuta consolidata e secondo criteri diretti a garantire una copertura credibile e non arbitraria.

Per gli esercizi compresi nel bilancio di previsione, per gli enti in generale, la quota consolidata non può superare il minore tra:

• la media dei saldi correnti di competenza degli ultimi tre esercizi rendicontati, se sempre positivi, depurati dalle componenti indicate dal principio, tra cui utilizzo dell’avanzo per spese correnti ricorrenti e rimborso prestiti, entrate vincolate o accantonate confluite nel risultato di amministrazione ed entrate non ricorrenti che non hanno finanziato impegni;
• la media dei saldi correnti di cassa degli ultimi tre esercizi rendicontati, se sempre positivi, al netto dell’utilizzo del fondo di cassa e degli incassi non ricorrenti che non hanno finanziato pagamenti.

Per le regioni a statuto ordinario, nel calcolo delle medie sono inoltre escluse le risorse destinate al finanziamento del Servizio sanitario nazionale. Per gli esercizi non inclusi nel bilancio, a decorrere dal primo esercizio e per i quattro successivi, può costituire copertura il 60% della media degli incassi in conto competenza degli ultimi cinque esercizi rendicontati relativi agli oneri di urbanizzazione e, nei casi previsti dalla legislazione regionale, alle monetizzazioni degli standard urbanistici, al netto della relativa quota del FCDE; resta ferma la destinazione degli investimenti prevista dalla legge.

Per le autonomie speciali, negli esercizi successivi a quello in corso e inclusi nel bilancio, la copertura non può superare la media triennale positiva dei saldi correnti di competenza, calcolata al netto delle componenti indicate dal principio. Per gli esercizi fuori bilancio, il limite è di dieci esercizi a decorrere da quello di imputazione del primo impegno e la quota utilizzabile non può superare il minore tra la media triennale positiva dei saldi correnti di competenza e quella dei saldi correnti di cassa, determinati secondo i criteri stabiliti. Le modalità di quantificazione devono essere illustrate nella sezione della nota integrativa relativa agli investimenti. L’applicazione delle nuove regole poteva essere anticipata illustrando il calcolo del margine corrente nella relazione sulla gestione allegata al rendiconto.

Esempio di rateizzazione di un credito tributario

L’esempio introdotto riguarda un credito IMU di circa 1.750.000 euro, accertato due anni prima e riconosciuto da una sentenza definitiva di appello, mentre è pendente ricorso per Cassazione. Il comune concede, a fronte di polizza fideiussoria, la rateizzazione in cinque annualità da 350.000 euro e accantona le somme nel fondo contenzioso in attesa della decisione definitiva.

Dopo la convenzione, il comune varia il bilancio per iscrivere le entrate rateizzate e gli accantonamenti di pari importo nella missione 20 per ciascun esercizio interessato; cancella il residuo attivo di 1.750.000 euro e riduce il relativo accantonamento al FCDE nel risultato di amministrazione; accerta il credito complessivo, imputando 350.000 euro all’esercizio in corso e a ciascuno dei quattro successivi. Poiché il credito è garantito da fideiussione, nell’esempio non è effettuato l’accantonamento al FCDE. In contabilità economico-patrimoniale il credito resta iscritto per l’intero importo: la rateizzazione non genera nuovi proventi negli esercizi di imputazione.

Regole di contabilizzazione economico-patrimoniale

Il decreto precisa la rilevazione economico-patrimoniale di diverse operazioni. Le imposte di scopo sono imputate all’esercizio di competenza degli oneri cui sono destinate. Gli accertamenti derivanti dalla rateizzazione di entrate dei titoli 1 e 3 relative a esercizi precedenti non producono ricavi o proventi negli esercizi di imputazione: la rateizzazione non modifica la competenza economica dei ricavi originari. I crediti rateizzati accertati con imputazione agli esercizi successivi sono comunque rilevati come crediti dell’ente.

Sono inoltre precisati i trattamenti delle entrate da riduzione di attività finanziarie, accensione di prestiti, anticipazioni e partite di giro, nonché delle concessioni di crediti e degli incrementi di depositi bancari, distinguendo i casi in cui si rilevano crediti o debiti da quelli che non producono tali registrazioni. Gli accertamenti relativi ai fondi incentivanti per il personale previsti dall’art. 113 del d.lgs. n. 50/2016 non generano ricavi; la liquidazione degli impegni correlati non genera costi. La matrice di correlazione pubblicata sul sito Arconet è uno strumento di riferimento non obbligatorio e può essere necessario discostarsene per rispettare il principio economico-patrimoniale.

Il paragrafo sui proventi delle vendite e dei servizi stabilisce che i ricavi di competenza derivanti da beni e servizi pubblici comprendono l’IVA, salvo quelli delle gestioni commerciali, e sono soggetti alle rettifiche di assestamento per ratei attivi e risconti passivi. Per l’attività rilevante ai fini IVA, il debito verso l’Erario non costituisce ricavo; prima dell’emissione della fattura non si rilevano né il debito IVA né il credito verso l’utente, e la contropartita dei ricavi al netto dell’IVA è costituita dalle fatture da emettere. Le procedure devono consentire la separazione dell’IVA dall’entrata finanziaria registrata al lordo e la sua contabilizzazione all’emissione della fattura.

Il fondo svalutazione crediti deve essere almeno pari all’importo necessario a rendere la quota riferita ai crediti considerati nel calcolo del FCDE uguale al fondo crediti di dubbia e difficile esazione. Per le partecipazioni, è precisato che il fondo perdite accantonato in contabilità finanziaria non è replicato in quella economico-patrimoniale esclusivamente per le partecipazioni valutate con il metodo del patrimonio netto; per le altre partecipazioni, il fondo economico-patrimoniale deve essere almeno pari a quello finanziario. È escluso dal riferimento agli accantonamenti il fondo anticipazioni di liquidità.

Patrimonio netto e partecipazioni

Le partecipazioni azionarie immobilizzate sono valutate al costo, ridotto per perdite durevoli di valore. Le partecipazioni in società controllate e partecipate individuate dal decreto sono valutate con il metodo del patrimonio netto, secondo le modalità semplificate richiamate dal principio: le perdite di pertinenza sono imputate al conto economico e riducono la partecipazione; gli utili incrementano la partecipazione e sono iscritti in una riserva vincolata all’applicazione del metodo. Il principio aggiorna inoltre la classificazione dei debiti da finanziamento e degli altri debiti delle regioni, distinguendo le anticipazioni di liquidità dai debiti per somme anticipate dalla Tesoreria dello Stato per la sanità in attesa della regolazione contabile.

Il patrimonio netto, pari alla differenza tra attività e passività, è articolato in fondo di dotazione, riserve, risultato economico dell’esercizio, risultati economici degli esercizi precedenti e riserve negative per beni indisponibili. Il fondo di dotazione è indisponibile e può essere solo positivo o pari a zero; può essere alimentato da conferimenti, risultati positivi e riserve disponibili, sulla base di deliberazione consiliare. Anche le riserve possono essere solo positive o pari a zero e si distinguono in disponibili e indisponibili.

Le riserve disponibili possono coprire perdite, previa deliberazione consiliare, e le voci negative del patrimonio netto, con priorità per le riserve negative per beni indisponibili, salvo la disciplina delle riserve da permessi di costruire. Comprendono riserve di capitale, riserve da permessi di costruire dei comuni non destinati a spese correnti o a opere di urbanizzazione demaniali e del patrimonio indisponibile, e altre riserve previste dallo statuto o da decisioni degli organi dell’ente. Le riserve da permessi di costruire sono ridotte quando le opere finanziate vengono iscritte nell’attivo e si costituiscono le corrispondenti riserve indisponibili.

Le riserve indisponibili, istituite dal 2017, tutelano beni demaniali, patrimoniali indisponibili e culturali, nonché determinate partecipazioni. La riserva per beni demaniali e patrimoniali indisponibili e per beni culturali corrisponde al valore iscritto nell’attivo e varia, tra l’altro, per ammortamenti, acquisizioni e dismissioni. In caso di ammortamento, la riserva è ridotta per l’importo di competenza, con destinazione dell’incremento alle riserve disponibili o ai risultati economici precedenti, dopo aver coperto le riserve negative e le perdite. Le altre riserve indisponibili comprendono quelle relative a conferimenti in enti le cui partecipazioni non hanno valore di liquidazione e quelle costituite dagli utili derivanti dal metodo del patrimonio netto.

Il risultato economico negativo deve essere illustrato nella relazione sulla gestione del Presidente o Sindaco, indicando cause della perdita, eventuale collegamento con contributi agli investimenti finanziati da debito destinati a infrastrutture e modalità di copertura. La perdita è coperta utilizzando, nell’ordine, i risultati economici precedenti positivi e le riserve disponibili positive; non possono essere utilizzati il fondo di dotazione e le riserve indisponibili. La parte non coperta è riportata agli esercizi successivi. Le riserve negative per beni indisponibili possono essere iscritte quando risultati precedenti e riserve disponibili non sono capienti e non possono superare, in valore assoluto, l’ammontare complessivo delle riserve indisponibili.

Prima applicazione patrimoniale e regime temporale

La prima applicazione delle nuove voci patrimoniali e delle regole sul patrimonio netto è effettuata con il rendiconto 2021. Le operazioni di chiusura del 2021 prevedono l’inserimento nel piano dei conti integrato dei conti per i risultati economici portati a nuovo e per le riserve negative per beni indisponibili; il trasferimento del saldo degli avanzi o disavanzi portati a nuovo; la verifica delle riserve da permessi di costruire; e l’azzeramento del fondo di dotazione negativo e delle riserve negative, con imputazione ai risultati economici portati a nuovo.

In sede di rendiconto 2021 è ammesso, entro il limite complessivo delle riserve indisponibili al 31 dicembre 2021, imputare le voci da azzerare alle riserve negative per beni indisponibili. L’ente aggiorna il modulo patrimoniale e i relativi raccordi e predispone lo stato patrimoniale 2021 secondo il nuovo schema. Ai fini comparativi, le voci del patrimonio netto 2020 sono valorizzate a zero, salvo il totale del patrimonio netto, pari a quello risultante dal precedente stato patrimoniale 2020; la nota integrativa illustra gli effetti dell’adozione del nuovo schema, ferma la facoltà di valorizzare i dati 2020.

Aggiornamento degli esempi contabili

Sono aggiornate le appendici tecniche con elenchi di esempi relativi, tra l’altro, a rateizzazione di crediti tributari, investimenti, fondo pluriennale vincolato, garanzie, prestiti, verifiche del disavanzo, patrimonio netto e debiti finanziari. L’esempio sulla fideiussione illustra che, al rilascio della garanzia, non si effettuano registrazioni in contabilità finanziaria, mentre si rileva la garanzia nel sistema dei rischi economico-patrimoniale e si prevede un accantonamento prudenziale pari alla rata annuale del mutuo. In caso di escussione, l’ente varia gli stanziamenti, paga la somma come concessione di credito e accerta il corrispondente credito verso il debitore garantito; in contabilità economico-patrimoniale riduce la garanzia e accantona al fondo rischi. Il testo fornito prosegue con ulteriori scritture dell’esempio, ma si interrompe durante la descrizione delle variazioni del terzo esercizio.