Risoluzione n. 55 del 19/07/2016

Credito d’imposta ricerca e sviluppo e personale somministrato

La risoluzione esamina se i costi relativi a lavoratori impiegati con contratto di somministrazione possano essere ricondotti alla categoria di spese per "personale altamente qualificato" ai fini del credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo previsto dall’articolo 3 del decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145, come modificato dalla legge 23 dicembre 2014, n. 190. Il chiarimento nasce da un interpello presentato da una società operante nella progettazione, sviluppo e costruzione di autoveicoli.

Quesito posto dalla società

La società istante afferma di avere avviato progetti di ricerca e sviluppo nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e chiede se i costi del personale assunto tramite somministrazione, introdotta dal decreto legislativo 10 settembre 2003, n. 276, possano essere inclusi tra le spese agevolabili al 50 per cento previste per il personale altamente qualificato. La società richiama il decreto attuativo del 27 maggio 2015, secondo cui rientrano nella categoria:

• i costi del personale dipendente, escluso quello con mansioni amministrative, contabili e commerciali;
• i costi del personale in rapporto di collaborazione, compresi gli esercenti arti e professioni, purché operi presso le strutture dell’impresa beneficiaria.

Posizione interpretativa del contribuente

La società ritiene ammissibili i costi del personale altamente qualificato impiegato con contratto di somministrazione. Secondo la sua impostazione, la ratio dell’agevolazione sarebbe quella di estendere il beneficio rafforzato a tutte le forme di lavoro attraverso le quali personale qualificato svolge attività di ricerca alle dipendenze dell’impresa.

Quadro normativo richiamato

L’Agenzia ricorda che il credito d’imposta ricerca e sviluppo spetta alle imprese che effettuano investimenti in attività di R&S a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2019. La misura ordinaria è pari al 25 per cento delle spese incrementali, mentre per alcune categorie, tra cui il personale altamente qualificato e i contratti di ricerca extra muros, la misura è del 50 per cento. Sono inoltre richiamati:

• l’articolo 3, comma 6, che individua tra le spese ammissibili quelle per personale altamente qualificato;
• l’articolo 4, comma 1, lettera a), del decreto attuativo del 27 maggio 2015;
• la circolare n. 5/E del 16 marzo 2016, che fornisce i primi chiarimenti applicativi.

Interpretazione della categoria "personale altamente qualificato"

L’Agenzia precisa che, per il personale dipendente, l’ammissibilità richiede la presenza di un rapporto di lavoro da cui derivi reddito di lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 49 del TUIR, o assimilato ai sensi dell’articolo 50 del TUIR. Per il personale in rapporto di collaborazione, il decreto attuativo richiede che il collaboratore svolga la propria attività presso le strutture della medesima impresa. La circolare n. 5/E del 2016 è richiamata anche per evidenziare che l’estensione dell’agevolazione al 50 per cento alle collaborazioni risponde alla volontà di riconoscere il beneficio a tutte le forme di lavoro mediante le quali il personale qualificato svolge attività di ricerca alle dipendenze dell’impresa.

Contratto di somministrazione: natura e funzionamento

La risoluzione ricostruisce la disciplina del contratto di somministrazione, oggi regolato dagli articoli da 30 a 40 del decreto legislativo n. 81 del 2015. Ai sensi dell’articolo 30, si tratta del contratto con cui un’agenzia di somministrazione autorizzata mette a disposizione di un utilizzatore uno o più lavoratori suoi dipendenti, che per tutta la durata della missione svolgono l’attività nell’interesse e sotto la direzione e il controllo dell’utilizzatore. Il rapporto si articola in tre livelli:

• il rapporto di lavoro dipendente tra agenzia e lavoratore;
• il contratto di prestazione di servizi tra impresa utilizzatrice e agenzia;
• l’esecuzione concreta della prestazione lavorativa nell’interesse e sotto il controllo dell’utilizzatore.

Elementi sostanziali rilevanti ai fini fiscali

L’Agenzia sottolinea che, pur essendo formalmente stipulato tra lavoratore e somministratore, il rapporto presenta nella sostanza caratteristiche analoghe a quelle del rapporto di lavoro dipendente nei confronti dell’utilizzatore. A sostegno di tale lettura richiama:

• l’articolo 33, comma 2, del decreto legislativo n. 81 del 2015, che impone all’utilizzatore di comunicare al somministratore il trattamento economico e normativo applicabile ai propri dipendenti con mansioni analoghe;
• l’articolo 35, comma 2, secondo cui i lavoratori somministrati hanno diritto, per tutta la durata della missione, a condizioni economiche e normative complessivamente non inferiori a quelle dei dipendenti di pari livello dell’utilizzatore;
• la ripartizione dei costi tra oneri retributivi e previdenziali, da un lato, e remunerazione del servizio di somministrazione, dall’altro.

Rilievi contabili e fiscali richiamati

La risoluzione menziona la sentenza della Corte dei Conti, sezione regionale di controllo per l’Abruzzo, n. 19/2015/PAR, richiamando due profili:

• sotto il profilo contabile, l’impresa utilizzatrice iscrive nella voce B.9 del conto economico i costi per il personale, includendo il lavoro interinale, in coerenza con il principio della prevalenza della sostanza sulla forma e con l’OIC 12;
• sotto il profilo fiscale, viene distinta la natura dei rimborsi degli oneri retributivi e previdenziali rispetto alla remunerazione dell’agenzia, che costituisce prestazione di servizi assoggettabile a IVA.

Soluzione dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia conclude che i lavoratori somministrati possono essere considerati, in termini sostanziali, dipendenti dell’impresa utilizzatrice per tutta la durata della somministrazione. Di conseguenza, i costi sostenuti dalla società utilizzatrice possono rientrare tra quelli per personale altamente qualificato agevolabili, ma solo:

• per la parte effettivamente rimasta a carico dell’utilizzatrice;
• con esclusione dei costi del contratto commerciale tra somministratore e utilizzatore;
• a condizione che i lavoratori partecipino effettivamente alle attività di ricerca e sviluppo;
• sotto la direzione e il controllo dell’utilizzatore;
• nel rispetto di tutti gli ulteriori requisiti previsti dalla normativa primaria e attuativa.

Effetti applicativi

La risoluzione non introduce nuovi requisiti, ma chiarisce che il credito d’imposta ricerca e sviluppo può includere anche il costo del personale somministrato qualificato, se sostanzialmente impiegato dall’impresa beneficiaria nelle attività di R&S. Viene infine precisato che le Direzioni regionali devono vigilare sull’osservanza dei principi espressi dalla risoluzione.