Cassazione Civile, Sentenza n. 35396/2022 del 01/12/2022

Esito

La controversia

Impugnazione dell'annullamento, da parte della C.T.R. Lombardia, di un avviso di liquidazione per imposta di registro (anno 2007) e sanzioni relativo a un contratto preliminare del 27.12.2006 non registrato per la vendita di un immobile sito in Lussemburgo e, in particolare, alla tassazione della clausola di caparra confirmatoria di euro 500.000,00. L'Agenzia sosteneva che la caparra penitenziale/acconto contenuta nel preliminare fosse soggetta a imposta di registro in misura proporzionale (art.6/10 Tariffa) e autonoma rispetto al preliminare (il quale, riguardando immobile estero, è assoggettato a imposta fissa), mentre la C.T.R. aveva ritenuto che la caparra fosse anticipazione del prezzo e quindi la sua imposizione dovesse essere imputata all'imposta principale dovuta per il definitivo, con conseguente applicazione del regime di imposizione fissato per il definitivo

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha confermato che, pur essendo prevista dalla Tariffa la possibilità di tassare proporzionalmente caparra e acconti, tale imposta è destinata ad essere imputata all'imposta principale dovuta per il contratto definitivo; quando il contratto definitivo è soggetto a imposta fissa (per esempio perché l'immobile è situato all'estero, ratione temporis), la qualificazione della caparra come anticipo sul prezzo comporta che essa segua il regime fiscale del definitivo (evitando una doppia imposizione proporzionale non compatibile con il sistema). La Corte ha rilevato che la natura giuridica della caparra (anticipo del prezzo o autonoma) è questione di fatto demandata al giudice di merito e che l'Amministrazione non ha allegato elementi idonei a dimostrare l'autonomia della caparra. Per questi motivi il ricorso è stato respinto e l'Agenzia condannata alla rifusione delle spese di lite, liquidate in euro 2.500,00 oltre euro 200,00 per esborsi

Norme richiamate

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - Tariffa Parte Prima, art.10

  Prevede che la previsione di caparra confirmatoria o pagamento di acconti non soggetti a IVA nel preliminare possa dar luogo ad'imposta proporzionale, con la regola che l'imposta così pagata è imputata all'imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo; la Corte ha interpretato questa imputazione come incompatibile con il caso in cui il definitivo sia tassato in misura fissa (immobile estero), estendendo la regola operativa al fine di evitare una doppia imposizione.

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - Tariffa Parte Prima, art.6 (caparra confirmatoria)

  Prevede la tassazione della caparra confirmatoria; la Corte ha richiamato che la sua tassazione dipende dalla natura giuridica della caparra (anticipo sul prezzo vs. autonoma) e, se è anticipo, l'imposizione deve seguire il regime del contratto definitivo.

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - Tariffa Parte Prima, art.1

  Nella formulazione anteriore alla riforma del d.lvo 23/2011, prevedeva la tassazione in misura fissa degli atti concernenti immobili situati all'estero; la Corte ha confermato che il preliminare relativo a immobile estero è tassato in misura fissa e ciò influenza la tassazione della caparra se questa è un anticipo sul prezzo.

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art.21, comma 1

  Stabilisce che se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente le une dalle altre, ciascuna è soggetta ad imposta come fosse atto distinto. La Corte ha richiamato questa norma per affermare che, qualora la caparra sia autonoma rispetto al preliminare, essa può essere tassata separatamente in misura proporzionale; però la qualificazione è questione di fatto.

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art.40

  Principio di alternatività tra imposta di registro e IVA; la Corte ha richiamato la giurisprudenza che applica tale principio per valutare la tassazione della caparra quando la qualificazione la rende parte integrante del corrispettivo (analogamente esteso al caso di imposizione fissa per immobile estero).

• Decreto-legge n. 137/2020, art.23 comma 8-bis (convertito)

  Norma procedurale che ha consentito la trattazione in camera di consiglio senza discussione orale in udienza pubblica; richiamata in motivazione per spiegare la modalità di trattazione del ricorso.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione (Cass. n. 24570/2010 e Cass. n. 8792/2009)

  Arresti richiamati per il principio secondo cui, se la caparra confirmatoria costituisce anticipo sul prezzo, segue il medesimo regime fiscale del corrispettivo (IVA o imposta di registro in misura fissa); se invece è autonoma, è soggetta a imposizione separata (proporzionale). La Corte ha ritenuto applicabili tali precedenti anche al caso di imposta fissa dovuta per immobile estero.

Massime di principio

• La qualificazione giuridica della caparra confirmatoria (anticipo sul prezzo vs. elemento accidentale/autonomo) è questione di fatto rimessa al giudice di merito: se è anticipo sul prezzo, la caparra segue il regime fiscale del contratto definitivo;
• Quando il definitivo è soggetto a imposta di registro in misura fissa (ad es. per immobile situato all'estero, ratione temporis), una caparra qualificata come anticipo sul prezzo non deve essere tassata separatamente in misura proporzionale, perché l'imputazione prevista dalla Tariffa renderebbe inattuabile il regime complessivo voluto dal legislatore e potrebbe determinare un ingiustificato doppio prelievo;
• Se la caparra ha natura autonoma e non è funzionalmente collegata al corrispettivo della futura vendita, trova applicazione l'art.21 co.1 (tassazione come atto distinto) e si applica l'imposta proporzionale;
• L'Amministrazione che contesti la qualificazione della caparra come anticipo sul prezzo deve allegare e provare fatti e circostanze che ne dimostrino l'autonomia; l'assenza di tali elementi rende fondato l'accertamento del giudice di merito che ritiene la caparra come acconto/prezzo;
• La regola di imputazione dell'imposta proporzionale prevista per caparre e acconti (art.10 Tariffa) va interpretata in modo coerente con il sistema fiscale complessivo per evitare risultati pratici incongrui (ad es. obbligo di restituzione di somme se in sede di definitivo si applica imposta fissa).