Cassazione Civile, Sentenza n. 35390/2022 del 01/12/2022

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale che aveva ritenuto illegittimo un avviso di liquidazione per imposta di registro relativo a: (i) un contratto preliminare del 27.12.2006, non registrato, per la vendita di un immobile sito in Lussemburgo (tassazione in misura fissa) e (ii) un atto del 28.9.2007 di integrazione del preliminare con un aumento della caparra confirmatoria di euro 4.450.000, soggetto ad imposta proporzionale. L'Agenzia sosteneva che la clausola di caparra dovesse essere tassata in misura proporzionale (art.10 Tariffa), in quanto autonoma rispetto al preliminare soggetto a tassazione fissa per ubicazione estera.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha confermato che la questione centrale è la natura giuridica della caparra: il giudice di merito aveva valutato che la caparra fosse un'acconto sul prezzo e garanzia, pertanto parte integrante del corrispettivo della futura compravendita e soggetta allo stesso regime d'imposta del contratto definitivo (tassazione in misura fissa per immobile estero). La ricorrente non ha dimostrato che la caparra avesse natura autonoma/accidentale. Perciò l'applicazione dell'imposta proporzionale sulla caparra non era fondata. Condanna l'Agenzia alle spese di lite.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - Tariffa Parte I, art.10

  l'imposta cosi' pagata sia "imputata all'imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo."

  l'art.10 prevede che la caparra confirmatoria o gli acconti non soggetti a IVA possano essere tassati in misura proporzionale ma l'imposta versata va imputata all'imposta principale dovuta per il contratto definitivo; se il definitivo è soggetto a imposizione fissa per altra causa, va valutata la natura della caparra per evitare doppia imposizione.

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - Tariffa Parte I, art.6 (caparra)

  disciplinando la caparra confirmatoria, l'art.6 permette la tassazione proporzionale se la caparra è autonoma, ma se è acconto prezzo va considerata in funzione del contratto principale.

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - Tariffa Parte I, art.9 (acconti)

  prevede la tassazione degli acconti non soggetti a IVA; se correlati al prezzo del definitivo l'imposta deve essere imputata al contratto definitivo.

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art.21, comma 1

  "Se un atto contiene piu' disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse e' soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto"

  se la clausola di caparra è autonoma e non funzionalmente collegata al preliminare/definitivo, allora va tassata separatamente e proporzionalmente; al contrario, se è parte integrante del corrispettivo, si applica il regime del contratto principale.

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art.40

  principio di alternatività fra imposta di registro e IVA: quando la caparra costituisce parte integrante del prezzo (e il definitivo è soggetto ad IVA o altro regime), la tassazione segue il regime alternativo applicabile al contratto definitivo.

• Decreto legislativo 23/2011 (riforma citata)

  menzionata per la diversa formulazione dell'art.1 Tariffa (ma nel caso si applicava la disciplina anteriore alla riforma), utile per collocare temporalmente la normativa invocata.

Massime di principio

• La qualificazione giuridica della caparra (acconto sul prezzo e garanzia vs elemento accidentale/autonomo) è questione di fatto riservata al giudice di merito: se la caparra è parte integrante del corrispettivo, subisce lo stesso regime fiscale del contratto definitivo.
• Se il contratto definitivo è soggetto a tassazione in misura fissa (es. immobile sito all'estero, o per alternatività con l'IVA), la caparra che costituisce acconto prezzo va considerata tassata nella misura fissa del definitivo; non può essere correttamente assoggettata e trattenuta come imposta proporzionale salvo che non abbia natura autonoma.
• L'imposta proporzionale incassata su caparra o acconto, nei casi in cui la legge prevede l'imputazione all'imposta principale, deve essere imputata; diversamente si realizzerebbe una doppia imposizione che l'Amministrazione dovrebbe rettificare/riaccreditare.
• Se si intende che la caparra abbia natura autonoma (caparra penitenziale o elemento accidentale), è necessario provarne l'autonomia contrattuale e funzionale rispetto al preliminare/definitivo, poiché l'onere probatorio grava su chi invoca la tassazione separata.
• Per evitare contestazioni, conviene documentare chiaramente la natura della caparra nel testo contrattuale e, se si vuole autonomia fiscale, fornire elementi oggettivi che dimostrino la funzione esclusiva di penale e la non correlazione al corrispettivo della compravendita.