Sentenza del 20/01/2022 n. 1693 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Per l'anno 2005 la società ricevette sei fatture emesse da Irisbus Holding SL e Iveco Espana SL (gruppo estero) senza addebito IVA in regime di reverse charge; la contribuente non emise le autofatture né annotò tempestivamente le operazioni nei registri acquisti/vendite, provvedendo solo nel 2008 a regolarizzare. L'Agenzia irrogò la sanzione prevista dall'art. 6 D.Lgs. 471/1997; la contribuente ottenne l'annullamento in primo grado e la Commissione regionale confermò, ritenendo la violazione meramente formale. L'Agenzia ricorse in Cassazione sostenendo che la tardiva autofatturazione e registrazione non è mera formalità ma può pregiudicare l'azione di controllo e l'adempimento del tributo.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ritenendo che la violazione non fosse meramente formale: il mancato tempestivo assolvimento degli obblighi del reverse charge ha leso l'azione di controllo dell'Amministrazione e può incidere sul pagamento dell'IVA e sul diritto a detrazione. Perciò la sentenza di merito è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale del Piemonte in diversa composizione, con condanna alle spese.

Norme richiamate

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 1

  "Chi viola gli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni imponibili ... è punito con la sanzione amministrativa compresa fra il cento e il duecento per cento dell'imposta relativa all'imponibile non correttamente documentato o registrato"

  Disciplina la sanzione maggiormente gravosa per violazioni di documentazione/registrazione; applicabile quando la tardiva o omessa autofatturazione/annotazione può pregiudicare la determinazione dell'imponibile o l'azione di controllo.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 9-bis

  "[introdotto dalla L. n. 244/2007] irroga la medesima sanzione al cessionario o committente che non assolve l'imposta relativa agli acquisti ... introduce una sanzione meno gravosa (3%) ove l'imposta sia stata assolta ancorché irregolarmente"

  Norma specifica sul reverse charge che distingue casi di irregolare adempimento; tuttavia il testo applicabile al 2005 non era più favorevole rispetto all'art. 6 comma 1 originario, così da non escludere sanzioni rilevanti.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 5-bis

  "Non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile"

  Stabilisce l'esclusione di punibilità per le violazioni meramente formali; la Corte ricorda che l'esclusione opera solo se manca sia il pregiudizio all'azione di controllo sia l'incidenza sulla base imponibile/versamento.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 17

  "la fattura... è integrata dal cessionario, che diviene soggetto passivo, con l'indicazione dell'aliquota e dell'imposta, per essere, poi, rapidamente registrata"

  Stabilisce gli obblighi di integrazione/autofattura e di pronta registrazione nel meccanismo dell'inversione contabile; il mancato rispetto impedisce il controllo tempestivo e l'assolvimento IVA tramite registri.

• L. 27 dicembre 2006, n. 296 (Finanziaria 2007), art. 1, comma 155 (introduzione comma 9-bis)

  Ha introdotto nel 2008 il comma 9-bis dell'art. 6 del D.Lgs. 471/1997, specificando il regime sanzionatorio per il reverse charge; rilevante per la valutazione del trattamento sanzionatorio successivo.

• L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 10, comma 3

  "definizione di violazione formale"

  Fornisce la prima definizione di violazione formale; la giurisprudenza e la normativa successiva (D.Lgs. 32/2001) ne hanno però circoscritto la portata limitando l'esclusione di punibilità.

• D.Lgs. 6 febbraio 2001, n. 32, art. 7 (introduzione D.Lgs. 472/1997 art. 6 comma 5-bis)

  Ha precisato i limiti dell'esclusione di punibilità, richiedendo che le violazioni non pregiudichino il controllo né incidano sull'imponibile/versamento per poter essere considerate meramente formali.

• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  Ha introdotto la possibilità di ridurre la sanzione fino alla metà del minimo quando concorrono circostanze che rendono manifesta la sproporzione; principio che può essere valutato in sede di merito ma non è stato invocato efficacemente dalla contribuente.

Massime di principio

• In caso di acquisti in reverse charge l'omessa o tardiva emissione dell'autofattura e la mancata annotazione nei registri non sono automaticamente mere formalità: vanno valutate ex ante per stabilire se potevano pregiudicare l'azione di controllo o la determinazione dell'imponibile.
• La tardiva regolarizzazione (anche se successivamente l'IVA è versata e detratta) non esclude di per sé la sanzionabilità: l'Amministrazione e la giurisprudenza comunitaria ammettono sanzioni per la perdita temporanea della possibilità di controllo e per il rischio di perdita di gettito.
• Il contribuente che invoca la non punibilità per inoffensività deve provare che la violazione né ha ostacolato l'attività di controllo né ha inciso sulla base imponibile, e può assumersi l'onere di dimostrare circostanze che giustifichino una riduzione per proporzionalità.
• Nei casi di errore concorde o di buona fede senza rischio di perdita per l'erario (es. scelta errata del regime senza conseguente pregiudizio), le norme prevedono misure sanzionatorie meno gravose: occorre documentare la mancanza di danno per poter beneficiare di un trattamento mitigato.
• Precauzione operativa: per operazioni infragruppo o con fornitori esteri rispettare immediatamente le formalità del reverse charge (integrazione/autofattura e registrazione) e conservare documentazione che dimostri la tempestiva regolarizzazione per limitare il rischio sanzionatorio.