Cassazione Civile, Sentenza n. 25896/2020 del 16/11/2020

Esito

La controversia

Impugnazione di una cartella di pagamento relativa a IVA dichiarata per il 1996 e non versata. Olympus aveva emesso fatture nei confronti della s.r.l. Italbonifica, poi insolvente e dichiarata fallita; il credito di Olympus fu ammesso in chirografo e rimase insoddisfatto a seguito della chiusura del fallimento per insufficienza di attivo. La controversia verteva sulla legittimità della pretesa fiscale nei confronti del cedente (Olympus) nonostante la mancata attivazione, da parte dell'emittente, della procedura di variazione dell'imponibile prevista dall'art. 26 del d.P.R. n. 633/1972; il giudice d'appello aveva ritenuto che Olympus avrebbe dovuto attivare tale procedimento per ottenere la riduzione della base imponibile.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio e ha rinviato la causa alla stessa Commissione in diversa composizione. La Corte ha affermato il principio di diritto secondo cui è illegittima la pretesa fiscale nei confronti del cedente/prestatore che non abbia utilizzato il meccanismo di variazione previsto dall'art. 26 d.P.R. n. 633/72 qualora il cessionario/committente (o il curatore fallimentare) abbia invece utilizzato tale meccanismo e, in tal modo, sia stato eliminato in tempo utile il rischio di perdita di gettito per l'erario. Di conseguenza, non è richiesta la prestazione anticipata dell'IVA da parte del cedente con successivo rimborso, quando la procedura concorsuale abbia reso certo e definitivo l'infruttuoso pagamento e la variazione sia stata annotata in tempo utile.

Norme richiamate

• art. 26 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, ... il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ... l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola ... Il cessionario o committente, che abbia già registrato l'operazione ... deve in tal caso registrare la variazione ... salvo il suo diritto alla restituzione dell'importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa

  La Corte interpreta l'art. 26 come strumento che consente sia al cedente sia al cessionario di rettificare la base imponibile in caso di mancato pagamento dovuto a procedure concorsuali: non è indispensabile che solo il fornitore attivi la variazione; se il curatore/cessionario annota la variazione in tempo utile, ciò elimina il rischio di perdita di gettito e legittima l'esclusione della pretesa fiscale nei confronti del cedente.

• art. 90 della direttiva 2006/112/CE (cfr. art. 11 parte C, sesta direttiva)

  Il paragrafo 1 ... obbliga gli Stati membri a ridurre la base imponibile ... ogni volta che, successivamente alla conclusione di un'operazione, una parte o la totalità del corrispettivo non sia da lui percepita. Il paragrafo 2 consente agli Stati membri di derogare a tale norma in caso di mancato pagamento, totale o parziale.

  La direttiva impone la riduzione della base imponibile quando il corrispettivo non è percepito; tuttavia i singoli Stati possono prevedere deroghe per evitare abusi o difficoltà di verifica. La Corte precisa che le deroghe non possono incaricare indebitamente l'imprenditore di sopportare la perdita di liquidità quando le procedure concorsuali possono protrarsi molto a lungo.

• art. 184-185 della direttiva IVA (rectius 2006/112/CE, artt. concernenti rettifica della detrazione)

  Impongono l'obbligo di rettifica della detrazione quando mutano gli elementi su cui era stata determinata: la detrazione iniziale va rettificata per garantire la neutralità dell'imposta; la disposizione che deroga alla rettifica in caso di omesso pagamento va interpretata coerentemente con le regole sulla riduzione della base imponibile.

• Giurisprudenza della Corte di Giustizia (es. causa C-246/16 Di Maura; C-454/98 Schmink; C-566/07 Stadeco e altre)

  La Corte di Giustizia ha stabilito che uno Stato membro non può subordinare la riduzione della base imponibile all'infruttuosità di una procedura concorsuale quando tale procedura può durare oltre dieci anni; è sufficiente dimostrare una probabilità ragionevole dell'irrecuperabilità del credito. Tali principi limitano l'interpretazione nazionale restrittiva e supportano la possibilità che la variazione effettuata dal curatore sia rilevante per escludere la pretesa fiscale.

Massime di principio

• Se il cessionario/committente o il curatore fallimentare utilizza la procedura di variazione dell'imponibile e annota la variazione in tempo utile, il rischio di perdita di gettito è eliminato e non è legittimo pretenderne l'IVA dal cedente che non abbia attivato la variazione.
• Non è necessario che il cedente anticipi il pagamento dell'IVA e poi agisca per rimborso (no al meccanismo salvo e repete) quando la procedura concorsuale ha reso certo l'infruttuosità del credito e la variazione è stata annotata.
• La prova richiesta dallo Stato per consentire la riduzione della base imponibile non può consistere nell'obbligo di attendere indefinitamente l'infruttuosità della procedura; è sufficiente una probabilità ragionevole di mancato pagamento, valutata secondo i criteri di proporzionalità e in relazione alla specificità della vicenda.
• Il comportamento del cessionario/committente incide sulla posizione del cedente perché le due posizioni sono facce della stessa operazione economica: la variazione annotata dal curatore può neutralizzare il rischio di perdita di gettito anche se il fornitore non ha rettificato.
• In presenza di procedure concorsuali prolungate, il fornitore dovrebbe comunque valutare l'opportunità di attivare la procedura di variazione, ma l'assenza di tale iniziativa non esclude automaticamente la possibilità di contestare la pretesa fiscale quando il curatore abbia adempiuto in modo idoneo.