Cassazione Civile, Sentenza n. 16450/2021 del 10/06/2021

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento e sanzioni IVA anno 2004 per emissione delle fatture al momento dell'immatricolazione anziché al momento della cessione (ritardo di fatturazione). Il contribuente sosteneva di aver comunque emesso fatture e chiedeva l'applicazione del cumulo giuridico (art.12 d.lgs. 472/1997). L'Agenzia eccepiva carenza di motivazione della sentenza d'appello e contestava la qualificazione della tardiva fatturazione come violazione meramente o semplicemente formale, deducendo invece che la tardività aveva alterato le determinazioni periodiche dell'IVA, i termini di versamento e l'azione di controllo, configurando una violazione sostanziale e precludendo l'esimente di cui all'art.6, comma 5-bis d.lgs. 471/1997.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto entrambi i motivi del ricorso infondati e ha confermato la decisione della Commissione tributaria regionale. Ha condiviso l'accertamento di fatto della CTR secondo cui le tardive fatturazioni, pur lesive dell'adempimento formale e idonee ad ostacolare astrattamente i controlli, non avevano arrecato alcun danno erariale effettivo né alterato la determinazione della base imponibile, dell'imposta o dei versamenti. Di conseguenza la violazione è stata qualificata come formale (non sostanziale) e, in presenza di plurime violazioni della stessa disposizione nel medesimo periodo, è applicabile il cumulo giuridico previsto dall'art.12 d.lgs. 472/1997; il ricorso dell'Agenzia è stato quindi respinto.

Norme richiamate

• d.lgs. n. 472 del 1997, art. 12

  Regola il cumulo giuridico: per il concorso materiale (più violazioni formali della stessa disposizione) si applica la sanzione prevista per la violazione più grave aumentata da un quarto al doppio. La Corte interpreta che il beneficio non opera se le violazioni hanno inciso sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta o sul versamento del tributo.

• d.lgs. n. 472 del 1997, art. 6

  Norma che disciplina sanzioni in materia di obblighi documentali e di fatturazione; la Corte utilizza la distinzione tra sanzione proporzionale (indizio di violazione sostanziale) e sanzione in misura fissa (indizio di violazione formale) come criterio orientativo, non assoluto, per qualificare la violazione.

• d.lgs. n. 472 del 1997, art. 5-bis

  Individua le violazioni meramente formali esenti da punibilità. La Corte richiama la nozione per delimitare la categoria delle violazioni che non arrecano alcun pregiudizio all'esercizio dei controlli né incidono sulla determinazione dell'imponibile.

• d.lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 5-bis

  Richiamata dall'Agenzia come possibile esimente; la Corte osserva che l'applicabilità di esimenti o attenuanti richiede un accertamento concreto dell'assenza di pregiudizio per l'Erario, valutazione rimessa al giudice di merito.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 4

  Stabilisce il termine per l'emissione della fattura. La Corte precisa che il ritardo nella fatturazione può integrare una violazione formale, e diventa sostanziale solo se dimostra concretamente di aver inciso sulla determinazione dell'imponibile, dell'imposta o sui versamenti.

• d.lgs. n. 471 del 1997, art. 5

  Riguarda le sanzioni in materia di dichiarazione IVA; la Corte richiama la disciplina per mostrare come il legislatore talvolta contempli diverse modalità sanzionatorie in relazione alla ricorrenza di debito d'imposta, utile per distinguere violazioni sostanziali da formali.

• d.lgs. n. 472 del 1997, art. 7, comma 4

  Consente la riduzione della sanzione quando vi sia manifesta sproporzione rispetto al tributo; la Corte segnala tale parametro come correttivo della commisurazione della sanzione.

• d.lgs. n. 346 del 1990, art. 50

  Citata come esempio di normativa che prevede sanzione proporzionale per l'omessa dichiarazione di imposta di successione, con analogie utili alla distinzione tra violazioni sostanziali e formali.

Massime di principio

• La distinzione tra violazioni sostanziali e formali è essenzialmente fattuale: occorre accertare concretamente se la condotta abbia cagionato un danno erariale incidendo sulla base imponibile, sull'imposta o sul versamento; tale accertamento è di competenza del giudice di merito.
• Il ritardo nella fatturazione non è automaticamente una violazione sostanziale: se non ha effettivamente alterato imponibile, imposta o versamenti, può essere qualificato come violazione formale e, in caso di plurime violazioni della stessa disposizione, trovare applicazione il cumulo giuridico di cui all'art.12 d.lgs. 472/1997.
• Un criterio orientativo utile è l'assetto sanzionatorio previsto dalla norma violata: la presenza di una sanzione proporzionale all'imposta tende a indicare una violazione di carattere sostanziale; sanzioni in misura fissa indicano in genere violazioni formali, ma il criterio è tendenziale e non esclusivo.
• La valutazione dell'idoneità astratta della condotta a pregiudicare l'azione di controllo non basta a qualificare una violazione come sostanziale: è necessario un riscontro concreto dell'effettivo pregiudizio alla determinazione dell'imponibile o all'esazione.
• I principi di proporzionalità richiamati dalla giurisprudenza comunitaria devono essere considerati nella commisurazione delle sanzioni in materia di IVA; ciò può portare, in assenza di effettivo danno erariale, a riduzioni o diversa qualificazione della sanzione.