Sentenza del 14/01/2019 n. 95 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate sosteneva che il raddoppio dei termini per l'accertamento tributario operasse per la sola sussistenza astratta di un illecito penale tributario, senza necessità che la denuncia ex art. 331 c.p.p. fosse presentata entro il termine ordinario di accertamento e senza necessità dell'effettivo avvio dell'azione penale. Nel caso concreto, la denuncia era stata presentata il 6 giugno 2013, dopo la scadenza del termine ordinario, fissata al 31 dicembre 2011.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha rigettato l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato la sentenza impugnata. Ha ritenuto che, in applicazione dell'art. 1, comma 132, della legge n. 208/2015, il raddoppio dei termini fosse utilizzabile solo se la denuncia penale fosse stata presentata o trasmessa entro la scadenza del termine ordinario di accertamento. Poiché la denuncia era tardiva, l'Ufficio non poteva avvalersi del termine raddoppiato e l'accertamento doveva considerarsi decaduto. Le spese di lite sono state compensate tra le parti.

Norme richiamate

• Art. 43 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Disciplina i termini per l'accertamento delle imposte sui redditi. Il termine ordinario costituisce il limite entro il quale, secondo la decisione, deve essere presentata la denuncia penale affinché possa operare il raddoppio.

• Art. 57 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Disciplina i termini per gli accertamenti IVA, con una specifica differenza rispetto alla disciplina delle imposte sui redditi.

• Art. 331 c.p.p.

  Prevede l'obbligo di denuncia da parte dei pubblici ufficiali e degli incaricati di pubblico servizio quando venga a conoscenza di un reato perseguibile d'ufficio. Ai fini del raddoppio, la denuncia deve essere presentata entro il termine ordinario di accertamento.

• D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  Individua i reati tributari la cui possibile configurazione può fondare il raddoppio dei termini, purché ricorrano anche le condizioni temporali previste dalla disciplina applicabile.

• Art. 20 D.Lgs. n. 74/2000

  Ribadisce l'autonomia del procedimento tributario rispetto a quello penale. L'esito del procedimento penale, inclusa la prescrizione o la mancata instaurazione dell'azione penale, non è di per sé decisivo; tuttavia, nella disciplina successiva, assume rilievo il tempestivo deposito della denuncia.

• Sentenza Corte costituzionale n. 247 del 25 luglio 2011

  Aveva ritenuto sufficiente, nella disciplina allora vigente, la sussistenza dell'obbligo di denuncia, indipendentemente dal momento del suo adempimento e dagli esiti del procedimento penale. La decisione evidenzia però che tale orientamento è stato successivamente superato o limitato dalla novella del 2015.

• D.Lgs. n. 128/2015

  È intervenuto sulla disciplina del raddoppio dei termini nell'ambito della cosiddetta certezza del diritto, prima della successiva modifica abrogativa e sostitutiva operata dalla legge n. 208/2015.

• Art. 1, commi 130, 131 e 132, legge n. 208/2015

  Ha introdotto nuovi termini ordinari per i periodi d'imposta successivi e ha disciplinato il raddoppio per le annualità precedenti, subordinandolo alla presentazione o trasmissione della denuncia penale entro la scadenza del termine ordinario di accertamento.

• Art. 15 delle disposizioni sulla legge in generale (preleggi)

  In caso di incompatibilità tra disposizioni successive, la legge posteriore prevale su quella anteriore. La CTR ha applicato tale criterio per ritenere superata la precedente disciplina transitoria del D.Lgs. n. 128/2015.

• Art. 405 c.p.p.

  Riguarda l'esercizio dell'azione penale da parte del pubblico ministero. La sua effettiva instaurazione non è necessaria per il raddoppio, mentre, secondo la disciplina applicata nella sentenza, è necessario che la denuncia sia stata tempestivamente presentata.

Massime di principio

• Per gli accertamenti soggetti alla disciplina della legge n. 208/2015, il semplice sospetto o la mera astratta configurabilità di un reato tributario non basta a prorogare i termini: occorre che la denuncia penale sia stata presentata entro il termine ordinario di accertamento.
• La tardiva presentazione della denuncia non consente all'Amministrazione di recuperare il termine raddoppiato, anche se il fatto contestato avrebbe astrattamente integrato un reato tributario.
• Non è invece necessario che il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale, né che il procedimento penale si concluda con una condanna: rilevano principalmente l'obbligo di denuncia e la sua tempestività.
• Quando l'avviso di accertamento è notificato oltre il termine ordinario, il contribuente deve verificare se l'Ufficio possa legittimamente invocare il raddoppio e, in particolare, la data effettiva di presentazione della denuncia.
• La disciplina applicabile dipende dal periodo d'imposta e dalle norme transitorie; occorre quindi distinguere tra accertamenti anteriori e successivi ai periodi indicati dalla legge n. 208/2015 e verificare eventuali modifiche normative successive.
• La pronuncia riguarda la decadenza dal potere di accertamento e non stabilisce necessariamente l'inesistenza della violazione fiscale sostanziale: l'accertamento può essere annullato perché tardivo anche se le contestazioni dell'Ufficio fossero astrattamente fondate.