Corte di giustizia, Sentenza C-516/21

Locazione di utensili e macchine fissati stabilmente nell’ambito di un affitto di fabbricato agricolo

La sentenza riguarda un rinvio pregiudiziale del Bundesfinanzhof in materia di IVA e, in particolare, l’interpretazione dell’articolo 135 della direttiva 2006/112/CE. La controversia principale oppone il Finanzamt X a Y e concerne l’assoggettamento a IVA di un corrispettivo unico per l’affitto di un fabbricato agricolo con annessi utensili e macchine fissati stabilmente.

Fatti e procedimento principale

Nel periodo 2010-2014 Y ha concesso in locazione un fabbricato per l’allevamento di tacchini insieme a impianti e attrezzature fissati stabilmente, tra cui un convogliatore industriale a spirale, sistemi di riscaldamento, ventilazione e illuminazione. Gli impianti erano specificamente adattati all’uso del fabbricato come allevamento avicolo.

Il contratto prevedeva un corrispettivo unico per fabbricato e attrezzature. Y ha ritenuto esente l’intera prestazione. L’amministrazione tributaria ha invece considerato imponibile la quota riferibile alla locazione di macchinari e utensili, pari al 20% del corrispettivo, emettendo avvisi di accertamento in rettifica.

Il Finanzgericht aveva accolto il ricorso di Y, qualificando la messa a disposizione degli impianti come prestazione accessoria alla locazione del fabbricato e quindi esente insieme alla prestazione principale. L’amministrazione ha proposto ricorso per Revision dinanzi al Bundesfinanzhof.

Normativa rilevante

La Corte richiama in particolare:

• l’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), della direttiva 2006/112/CE, che esenta l’affitto e la locazione di beni immobili;
• l’articolo 135, paragrafo 2, primo comma, lettera c), della medesima direttiva, che esclude dall’esenzione le locazioni di utensili e macchine fissati stabilmente;
• l’articolo 13 ter, lettera d), del regolamento di esecuzione n. 282/2011, secondo cui è bene immobile anche qualsiasi elemento o apparecchio installato in modo permanente in un fabbricato e non rimovibile senza distruggerlo o alterarlo.

Questione pregiudiziale

Il giudice del rinvio chiede se l’esclusione prevista per le locazioni di utensili e macchine fissati stabilmente operi solo quando tali beni sono locati in modo autonomo, oppure anche quando la loro locazione sia inserita in un più ampio affitto di immobile e, come prestazione accessoria, sia economicamente inscindibile dalla locazione del fabbricato esente.

Ragionamento della Corte

La Corte ricorda la propria giurisprudenza sulla prestazione unica: quando un’operazione comprende più elementi, occorre valutare tutte le circostanze per stabilire se vi siano prestazioni distinte o un’unica prestazione economica. Se gli elementi sono così strettamente connessi da formare una sola operazione inscindibile, non possono essere artificialmente separati.

In tale contesto, una prestazione accessoria è quella che per il cliente non costituisce un fine a sé stante, ma il mezzo per fruire nelle migliori condizioni della prestazione principale. In una prestazione economica unica, la prestazione accessoria segue il medesimo trattamento IVA della prestazione principale.

La Corte osserva che la propria giurisprudenza aveva già ammesso che:

• la locazione di beni immobili può costituire una prestazione unica con servizi o beni connessi;
• in casi come Mailat, una locazione comprendente immobile, attrezzature e beni consumabili necessari alla gestione poteva essere considerata prestazione unica, con prevalenza della locazione dell’immobile;
• in Henriksen, la locazione di posti auto strettamente connessa alla locazione dell’immobile non era separabile ai fini IVA.

Da ciò la Corte deduce che l’articolo 135, paragrafo 2, non impone un frazionamento artificioso di una prestazione economica unica. Le regole sull’interpretazione restrittiva delle esenzioni e sull’interpretazione estensiva delle loro eccezioni non impediscono di applicare il principio, consolidato nella giurisprudenza, secondo cui le prestazioni accessorie condividono il regime della prestazione principale.

Nel caso concreto, poiché si tratta di un fabbricato per allevamento e di impianti fissati stabilmente e specificamente adattati a tale funzione, con contratto concluso tra le stesse parti e corrispettivo unico, spetta al giudice nazionale verificare se vi sia effettivamente una prestazione economica unica e quale sia il carattere principale o accessorio delle singole componenti.

Decisione

La Corte risponde che l’articolo 135, paragrafo 2, primo comma, lettera c), della direttiva IVA non si applica alla locazione di utensili e macchine fissati stabilmente quando tale locazione costituisce una prestazione accessoria rispetto a una prestazione principale di affitto di un fabbricato, resa nell’ambito di un contratto tra le stesse parti ed esente ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), e quando le prestazioni formano una prestazione economica unica.

Principio di diritto

L’eccezione all’esenzione per la locazione di utensili e macchine fissati stabilmente opera solo per la locazione autonoma di tali beni; se invece la loro messa a disposizione è accessoria e inscindibile rispetto all’affitto di un immobile esente, l’intera operazione segue il regime della prestazione principale e resta esente da IVA.